Steu­er­hin­ter­zie­hung und die Gehil­fen­haf­tung der Bank­mit­ar­bei­ter

Mit­ar­bei­ter eines Kre­dit­in­sti­tuts haf­ten nicht für die von anonym geblie­be­nen Kun­den mut­maß­lich hin­ter­zo­ge­ne Ein­kom­men­steu­er auf mut­maß­lich im Aus­land erziel­te Kapi­tal­erträ­ge. Und das auch nicht, obwohl die Kun­den als Fol­ge der von der Bank ange­bo­te­nen Mög­lich­keit des anony­mi­sier­ten Kapi­tal­trans­fers in das Aus­land nicht ent­tarnt wer­den konn­ten.

Steu­er­hin­ter­zie­hung und die Gehil­fen­haf­tung der Bank­mit­ar­bei­ter

Die Haf­tung nach § 71 AO setzt u.a. vor­aus, dass der Tat­be­stand einer Steu­er­hin­ter­zie­hung erfüllt ist. Im Zusam­men­hang mit anony­mi­sier­ten Kapi­tal­trans­fers ins Aus­land setzt die Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­aus, dass der jewei­li­ge Inha­ber des in das Aus­land trans­fe­rier­ten Kapi­tals dar­aus in der Fol­ge Erträ­ge erzielt hat, die der Besteue­rung im Inland unter­la­gen, dass er z.B. unrich­ti­ge Anga­ben in sei­ner Steu­er­erklä­rung gemacht, dadurch Steu­ern hin­ter­zo­gen und dabei vor­sätz­lich gehan­delt hat. Kann das Finanz­ge­richt ver­blei­ben­de Zwei­fel, ob und in wel­chem Umfang Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen began­gen wur­den, nicht aus­räu­men, muss es wegen der inso­weit bestehen­den Fest­stel­lungs­last des Finanz­am­tes zu des­sen Las­ten den Haf­tungs­tat­be­stand i.S. des § 71 AO ver­nei­nen.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger 1992 und 1993 als Lei­ter der Wert­pa­pier­ab­tei­lung eines gro­ßen deut­schen Kre­dit­in­sti­tuts dar­an mit­ge­wirkt, dass Kun­den des Kre­dit­in­sti­tuts Wert­pa­pie­re unter Ver­schleie­rung ihrer Iden­ti­tät nach Luxem­burg oder in die Schweiz trans­fe­rie­ren konn­ten. Dies dien­te dazu, der 1991 in Deutsch­land ein­ge­führ­ten Zins­ab­schlags­steu­er zu ent­ge­hen. Steu­er­straf­recht­li­che Ermitt­lun­gen bei dem Kre­dit­in­sti­tut brach­ten zwar den Umfang des auf die­sem Weg anonym in das Aus­land trans­fe­rier­ten Ver­mö­gens zu Tage. Es gelang jedoch nicht, sämt­li­che dahin­ter­ste­hen­den Kun­den nament­lich zu ent­tar­nen. Die wei­te­ren Ermitt­lun­gen erga­ben, dass von den ent­tarn­ten Kun­den nahe­zu kei­ner die im Aus­land erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge in sei­ner Steu­er­erklä­rung ange­ge­ben hat­te.

Das Finanz­amt über­trug die Erkennt­nis­se aus der Grup­pe der ent­tarn­ten Kun­den auf die Grup­pe der nicht ent­tarn­ten Kun­den und nahm u.a. den Klä­ger unter Anwen­dung eines groß­zü­gi­gen Sicher­heits­ab­schlags für die von den nicht ent­tarn­ten Wert­pa­pier­kun­den mut­maß­lich hin­ter­zo­ge­ne Ein­kom­men­steu­er auf im Aus­land erziel­te Kapi­tal­erträ­ge in Haf­tung.

Die Kla­ge hat­te sowohl erst­in­stanz­lich vor dem Finanz­ge­richt wie auch jetzt in der Revi­si­ons­in­stanz vor dem Bun­des­fi­nanz­hof Erfolg. Das Finanz­ge­richt hat u.a. aus­ge­führt, allein die Tat­sa­che des anony­men Kapi­tal­trans­fers rei­che nicht aus, um eine hin­rei­chend siche­re Über­zeu­gung davon zu gewin­nen, dass die nicht ent­tarn­ten Kun­den die Ein­kom­men­steu­er auf im Aus­land erziel­te Kapi­tal­ein­künf­te hin­ter­zo­gen hät­ten. Auch die Erkennt­nis­se aus der Grup­pe der ent­tarn­ten Kun­den könn­ten für die Grup­pe der anonym geblie­be­nen Kun­den kon­kre­te tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen nicht erset­zen. Dies gehe zu Las­ten der Finanz­ver­wal­tung, die hier­für die Fest­stel­lungs­last tra­ge. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Aus­füh­run­gen bestä­tigt. Ob eine Steu­er­hin­ter­zie­hung unter ande­ren tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen auch ohne nament­li­che Kennt­nis des Haupt­tä­ters in Betracht kommt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich offen gelas­sen.

Gemäß § 71 AO haf­tet, wer eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder eine Steu­er­heh­le­rei begeht oder an einer sol­chen Tat teil­nimmt. Wer Teil­neh­mer einer Straf­tat ist, ergibt sich man­gels eige­ner Begriffs­be­stim­mun­gen für das Steu­er­recht aus den §§ 25 bis 31 StGB (Täter­schaft und Teil­nah­me). Teil­neh­mer sind der Anstif­ter (§ 26 StGB) oder der Gehil­fe (§ 27 StGB). Gehil­fe ist, wer vor­sätz­lich einem ande­ren zu des­sen vor­sätz­lich began­ge­ner rechts­wid­ri­ger Tat Hil­fe geleis­tet hat.

Unter Berück­sich­ti­gung der straf­recht­li­chen Anfor­de­run­gen setzt die Haf­tung als Gehil­fe einer Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­aus, dass der Steu­er­schuld­ner die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le einer Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) ver­wirk­licht hat. Der Steu­er­schuld­ner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschrie­be­nen Tat­hand­lun­gen mit Vor­satz began­gen und dadurch Steu­ern ver­kürzt haben. Der Gehil­fe muss dazu vor­sätz­lich Hil­fe geleis­tet haben. Das setzt eine von Vor­satz getra­ge­ne Bei­hil­fe­hand­lung vor­aus. Der Vor­satz des Gehil­fen muss sich dar­über hin­aus auch auf die Haupt­tat, also die Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Steu­er­schuld­ner erstre­cken (sog. dop­pel­ter Gehil­fen­vor­satz). Steu­er­recht­lich setzt die Haf­tung wei­ter vor­aus, dass der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis noch exis­tiert (Akzess­orie­tät der Haf­tung).

Sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen von Nor­men des mate­ri­el­len Straf­rechts –hier des § 370 AO– bei der Anwen­dung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten wie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO oder § 71 AO von den Finanz­be­hör­den und den Gerich­ten der Finanz­ge­richts­bar­keit fest­zu­stel­len, sind ver­fah­rens­recht­lich die Vor­schrif­ten der AO und der FGO maß­ge­bend und nicht die Straf­pro­zess­ord­nung [1]. Danach hat das Finanz­ge­richt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz FGO auf­grund sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den, ob für den Erlass eines Haf­tungs­be­scheids nach § 71 AO die­je­ni­gen Tat­sa­chen vor­lie­gen, die den Tat­be­stand des Straf­ge­set­zes aus­fül­len. Aller­dings darf es sich für die Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht auf die Anwen­dung eines redu­zier­ten Beweis­ma­ßes oder eine Schät­zung beschrän­ken; ver­blei­ben­de Zwei­fel gehen nach den Regeln der Fest­stel­lungs­last zu Las­ten des Finanz­amts [2].

Wel­che Anfor­de­run­gen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz FGO im Ein­zel­fall an die rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung gestellt wer­den müs­sen, ent­zieht sich weit­ge­hend abs­trak­ter Fest­le­gung. Grund­sätz­lich muss sich das Gericht die vol­le Über­zeu­gung vom Vor­lie­gen der ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen bil­den. Das bedeu­tet, dass der Tatrich­ter ohne Bin­dung an gesetz­li­che Beweis­re­geln und nur sei­nem per­sön­li­chen Gewis­sen unter­wor­fen per­sön­li­che Gewiss­heit in einem Maße erlangt, dass er an sich mög­li­che Zwei­fel über­win­det und sich von einem bestimm­ten Sach­ver­halt als wahr über­zeu­gen kann, wobei der Rich­ter nicht eine von allen Zwei­feln freie Über­zeu­gung anstre­ben darf, sich in tat­säch­lich zwei­fel­haf­ten Fäl­len viel­mehr mit einem für das prak­ti­sche Leben brauch­ba­ren Grad von Gewiss­heit über­zeu­gen muss [3].

Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die im ange­foch­te­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf die­se Fest­stel­lun­gen zuläs­si­ge und begrün­de­te Revi­si­ons­grün­de vor­ge­bracht sind. Die Fest­stel­lung oder Nicht­fest­stel­lung von Tat­sa­chen durch das Finanz­ge­richt ist danach der revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung weit­ge­hend ent­zo­gen. Sie ist grund­sätz­lich nur inso­weit revi­si­bel, als Ver­stö­ße gegen die Ver­fah­rens­ord­nung, gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze vor­ge­kom­men sind. Im Übri­gen bin­den die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen das Revi­si­ons­ge­richt schon dann, wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich sind [4]. Ein revi­si­ons­recht­lich beacht­li­cher Ver­stoß gegen die recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Über­zeu­gungs­bil­dung oder das erfor­der­li­che Maß von Über­zeu­gung kann des­halb nur ange­nom­men wer­den, wenn das Finanz­ge­richt die in § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz FGO ange­ord­ne­ten gesetz­li­chen Maß­stä­be für die Über­zeu­gungs­bil­dung in grund­le­gen­der Wei­se ver­kannt hat.

Nach die­sen Maß­stä­ben begeg­net das ange­foch­te­ne Urteil kei­nen recht­li­chen Beden­ken.

Das Finanz­ge­richt hat im Wesent­li­chen aus­ge­führt, die Tat­sa­che des anony­men Kapi­tal­trans­fers in einer bestimm­ten Anzahl von Fäl­len und in einer bestimm­ten Höhe las­se kei­nen siche­ren Schluss dar­auf zu, dass die 638 nicht ent­tarn­ten Wert­pa­pier­kun­den Steu­ern hin­ter­zo­gen haben. Die feh­len­de Über­zeu­gung des Gerichts gehe zu Las­ten des Finanz­amt. Das Gericht dür­fe die feh­len­de Über­zeu­gung nicht durch Wahr­schein­lich­keits­ur­tei­le erset­zen. Dies wür­de zu einer weit­rei­chen­den Fest­stel­lungs­er­leich­te­rung zuguns­ten der Finanz­ver­wal­tung füh­ren, was nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht zuläs­sig sei.

Die­se Aus­füh­run­gen sind revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Sie beru­hen im recht­li­chen Aus­gangs­punkt auf der stän­di­gen Recht­spre­chung, dass die Haf­tung nach § 71 AO die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer Steu­er­hin­ter­zie­hung i.S. des § 370 Abs. 1 AO vor­aus­setzt und die ent­spre­chen­den Tat­sa­chen durch das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich einer sicher bestimm­ba­ren Zahl von Fäl­len fest­zu­stel­len sind. Das setzt tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen dazu vor­aus, dass der jewei­li­ge Inha­ber des in das Aus­land trans­fe­rier­ten Kapi­tals dar­aus in der Fol­ge Erträ­ge erzielt hat, die der Besteue­rung im Inland unter­la­gen, dass er z.B. unrich­ti­ge Anga­ben in sei­ner Steu­er­erklä­rung gemacht, dadurch Steu­ern hin­ter­zo­gen und dabei vor­sätz­lich gehan­delt hat. Außer­dem muss­te das Finanz­ge­richt fest­stel­len, dass der jewei­li­ge Steu­er­an­spruch noch exis­tier­te und nicht z.B. durch Zah­lung oder Ver­jäh­rung erlo­schen war.

Kann das Finanz­ge­richt ver­blei­ben­de tat­säch­li­che Zwei­fel, ob und in wel­chem Umfang Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen began­gen wur­den, nicht aus­räu­men, muss es wegen der inso­weit bestehen­den Fest­stel­lungs­last des Finanz­amt zu des­sen Las­ten den Haf­tungs­tat­be­stand i.S. des § 71 AO ver­nei­nen.

Die Auf­fas­sung des Finanz­amt, zur Begrün­dung der Haf­tung gemäß § 71 AO rei­che auch ohne ent­spre­chen­de ein­zel­fall­be­zo­ge­ne tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen schon eine hin­rei­chend siche­re Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung i.S. einer grup­pen­be­zo­ge­nen Betrach­tung aus (hier der nicht ent­tarn­ten Kun­den), fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze.

Schon die straf­recht­li­chen Begrif­fe (Steu­er­hin­ter­zie­hung, Teil­nah­me) gebie­ten für die Anwen­dung des § 71 AO eine grund­sätz­lich auf den Ein­zel­fall abstel­len­de Betrach­tung. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist stets davon aus­ge­gan­gen, dass die im Steu­er­recht vor­kom­men­den Begrif­fe des Straf­rechts auch mate­ri­ell-recht­lich wie im Straf­recht zu beur­tei­len sind [5]. Auch die steu­er­recht­li­che Akzess­orie­tät der Haf­tung kann nur bezo­gen auf das ein­zel­ne Steu­er­rechts­ver­hält­nis geprüft wer­den.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung des Finanz­amt ist mit den aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) abge­lei­te­ten Anfor­de­run­gen an die Bestimmt­heit von Ein­griffs­recht und die grund­sätz­li­che Bin­dung des Rich­ters an das Gesetz unver­ein­bar. Sie lie­fe auf eine vom Gesetz nicht vor­ge­se­he­ne Gefähr­dungs­haf­tung hin­aus.

Auch der Umstand, dass der Klä­ger gera­de durch das ihm zur Last geleg­te Ver­hal­ten die Ent­tar­nung der Bank­kun­den aktiv erschwert und zum Teil ver­ei­telt hat, ver­mag kei­ne Aus­wei­tung der Haf­tung über den gesetz­li­chen Tat­be­stand hin­aus zu recht­fer­ti­gen.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Über­zeu­gung gemäß § 96 FGO zu Recht nach dem­sel­ben Beweis­maß wie bei ande­ren steu­er- oder haf­tungs­be­grün­den­den Tat­sa­chen gebil­det, nicht aber nach einem redu­zier­ten Beweis­maß anhand eines bestimm­ten Wahr­schein­lich­keits­maß­stabs, wie ihn das Finanz­amt mit einem Sicher­heits­ab­schlag von 25 % zugrun­de legen will. Durch einen sol­chen Sicher­heits­ab­schlag erhöht sich näm­lich nur die Wahr­schein­lich­keit, dass die geschätz­te Haf­tungs­sum­me den tat­säch­li­chen Steu­er­scha­den nicht über­steigt, nicht jedoch die Wahr­schein­lich­keit für das Vor­lie­gen der Tat­sa­chen, aus denen sich in der Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le die Steu­er­hin­ter­zie­hung dem Grun­de nach ergibt.

Die auf der Grund­la­ge der dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung der ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen durch das Finanz­ge­richt ist jeden­falls mög­lich; an die (nega­ti­ve) tat­säch­li­che Fest­stel­lung eines haf­tungs­be­grün­den­den Tat­be­stands durch das Gericht ist der BFH des­halb gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Zum einen gibt es kei­nen all­ge­mei­nen Erfah­rungs­satz, dass, wer Kapi­tal anonym ins Aus­land ver­bringt, auch in der Steu­er­erklä­rung unrich­ti­ge Anga­ben hin­sicht­lich der dar­aus erziel­ten Erträ­ge macht [6].

Zum ande­ren hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se die Häu­fig­keit der Steu­er­hin­ter­zie­hung in der Grup­pe der ent­tarn­ten Kun­den bei der Prü­fung einer mög­li­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung durch nicht ent­tarn­te Kun­den der Bank man­gels Mög­lich­keit wei­te­rer ent­spre­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen unbe­rück­sich­tigt gelas­sen. Andern­falls hät­te die Über­zeu­gungs­bil­dung auf einer rei­nen Wahr­schein­lich­keits­be­trach­tung beruht, die mit dem dar­ge­stell­ten Gebot der rich­ter­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung für Sach­ver­hal­te, für die das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last trägt, unver­ein­bar gewe­sen wäre.

Die Prü­fung der Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen nach § 71 AO ver­langt –wie dar­ge­legt– tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen, aus denen sich das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung dem Grun­de nach ergibt. Dies erfor­dert im Regel­fall Fest­stel­lun­gen zur Zure­chen­bar­keit anony­mi­sier­ter Kapi­tal­trans­fers ins Aus­land zu bestimm­ba­ren Steu­er­pflich­ti­gen und Fest­stel­lun­gen, die die Über­zeu­gung begrün­den, dass die­se Steu­er­pflich­ti­gen in ihren Steu­er­erklä­run­gen dazu kei­ne oder unrich­ti­ge Anga­ben gemacht haben.

Sol­che tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen waren indes­sen –auch nach Ansicht des Finanz­amt– im Streit­fall nicht mög­lich, so dass dahin­ste­hen kann, ob das Merk­mal der „Steu­er­hin­ter­zie­hung“ in § 71 AO auch ohne (nament­li­che) Kennt­nis des Täters in Betracht kommt. Die erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen waren jeden­falls des­halb nicht durch Erkennt­nis­se aus der Grup­pe der ent­tarn­ten Kun­den zu erset­zen, weil selbst nach den Anga­ben des Finanz­amt in der Grup­pe der ent­tarn­ten Kun­den nicht sämt­li­che Kun­den in ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen unrich­ti­ge Anga­ben gemacht haben. Viel­mehr habe „nahe­zu kein“ ent­tarn­ter Kun­de die im Aus­land erziel­ten Erträ­ge dekla­riert, was jedoch Aus­nah­men ein­schließt. Hin­zu kommt, dass nach den Anga­ben des Finanz­amt in etwa 6 % der Fäl­le aus ande­ren Grün­den eine Steu­er­ver­kür­zung nicht ein­ge­tre­ten ist.

Der Streit­fall gibt schließ­lich kei­ne Ver­an­las­sung, abschlie­ßend dazu Stel­lung zu neh­men, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Wahr­schein­lich­keits­aus­sa­gen über­haupt zur rich­ter­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung her­an­ge­zo­gen wer­den dür­fen, weil das Finanz­ge­richt sei­ne Ent­schei­dungs­bil­dung auf sol­che Wahr­schein­lich­keits­aus­sa­gen nicht gestützt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2013 – VIII R 22/​10

  1. vgl. nur BFH (Gro­ßer Senat), Beschluss vom 05.03.1979 – GrS 5/​77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.08.1991 – X R 86/​88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128; Boe­ker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 71 AO Rz 19[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.03.1987 – VII R 155/​85, BFH/​NV 1987, 560; vom 07.11.2006 – VIII R 81/​04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH, Beschluss vom 09.03.2011 – X B 153/​10, BFH/​NV 2011, 965[]
  4. vgl. nur Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.[]
  5. vgl. nur BFH (GrS), Beschluss in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2007 – II R 66/​06, BFH/​NV 2007, 2057[]