Tarifermäßigung und der bereits bestandskräftige Steuerbescheid

Ein formell bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid kann nicht aufgrund eines erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellten Antrags auf ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG geändert werden.

Tarifermäßigung und der bereits bestandskräftige Steuerbescheid

Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne dieser Vorschrift müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d. h. es muss sich um mechanische Fehler handeln. Ist die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung oder einer unvollständigen Sachaufklärung gegeben, liegt kein mechanisches Versehen und damit keine offenbare Unrichtigkeit vor1. Die Entscheidung, ob eine offenbare Unrichtigkeit in diesem Sinne vorliegt, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls, vor allem nach der Aktenlage zu treffen2.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Fall enthält die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 hinsichtlich der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der Klägerin keine offenbare Unrichtigkeit. Sie kann deshalb nicht nach § 129 AO berichtigt werden.

Zwar steht der Fehlerhaftigkeit der Festsetzung nicht entgegen, dass der Bescheid der unrichtigen Steuererklärung entsprach, in der versehentlich der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG nicht beantragt wurde. Denn eine offenbare Unrichtigkeit kann auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d. h. für das Finanzamt „erkennbare“ Unrichtigkeit als eigene übernimmt3. Dies setzt jedoch voraus, dass sich die Unrichtigkeit ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt4.

Eine solche offenbare Unrichtigkeit ist vorliegend nicht gegeben. Den von den Klägern mit der Einkommensteuer eingereichten Unterlagen war nicht zu entnehmen, ob die Absicht und die rechtliche Möglichkeit bestand, die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG zu beantragen. Danach wäre die Unrichtigkeit der Erklärung für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts nur erkennbar gewesen, wenn er entweder bei der Klägerin nachgefragt hätte, ob sie bereits zuvor den Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG gestellt hatte, oder zur Klärung dieser Frage die Steuererklärungen der Vorjahre zugezogen hätte. Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen. Sie schließt die Berichtigung einer offenbare Unrichtigkeit aus5. Vorliegend bestand zudem die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so dass auch aus diesem Grund keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt6.

Das Finanzamt hat zu Recht eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt.

Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art7. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs8 ist die Stellung eines Antrags keine neue Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern eine Verfahrenshandlung, die nicht zu einer Änderung berechtigt. Allerdings ist der einer Steuervergünstigung zugrunde liegende Sachverhalt eine neue Tatsache, wenn er erstmals nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung aufgrund eines nachträglich gestellten Antrags bekannt wird9.

Grobes Verschulden i. S. v. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat10. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO die Angaben in der Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen hat. Dazu gehört, dass er den Erklärungsvordruck gewissenhaft durchliest und ausfüllt. Auch ein steuerrechtlich nicht vorgebildeter Steuerpflichtiger handelt daher i. d. R. grob fahrlässig, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nicht (richtig) beantwortet11.

Danach sind die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht gegeben. Es ist bereits zweifelhaft, ob dem Finanzamt nachträglich eine neue Tatsache bekannt geworden ist. Dem Sachbearbeiter des Finanzamts war zum Zeitpunkt der Veranlagung bekannt, dass die Klägerin am …1943 geboren war, dass sie ihre Praxis zum 1.04.2008 auf ihren Nachfolger übertragen und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 64.149 DM erzielt hatte. Lediglich unbekannt war, ob die Klägerin die Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG bereits in Anspruch genommen hatte. Selbst wenn man hinsichtlich dieser Frage von einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache ausginge, lägen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor, weil das nachträgliche Bekanntwerden dieser neuen Tatsache auf einem groben, den Klägern zuzurechnenden Verschulden ihres Steuerberaters beruht. Auch der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von Angehörigen der steuerberatenden Berufe die Kenntnis und sachgerechte Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden12.

Vorliegend hat der steuerliche Berater der Klägerin seine ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise dadurch verletzt, dass er weder die von seiner Mitarbeiterin mittels eines DATEV-Programms erstellte Steuererklärung vor der Einreichung beim Finanzamt nachprüfte, noch anhand einer Überprüfung des Einkommensteuerbescheides für 2008 vom 29.10.2009 erkannte, dass die beabsichtigte Beantragung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben war, noch rechtzeitig Einspruch einlegte, um eine Änderung des Bescheides zu Gunsten der Klägerin zu erreichen13. Dieses grob schulhafte Verhalten ihres Steuerberaters muss sich die Klägerin zurechnen lassen14.

Das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.12.201015 hält das Finanzgericht Baden-Württemberg für auf den Streitfall nicht anwendbar, da vorliegend der Eingabefehler nicht dem Steuerpflichtigen selbst unterlaufen ist, sondern dem von den Klägern mit der professionellen Erstellung der Steuererklärung beauftragen Steuerberater, den eine gegenüber dem Steuerpflichtigen erhöhte Sorgfaltspflicht trifft.

Das grobe Verschulden der Kläger wird auch nicht durch mögliche Versäumnisse des Finanzamts ausgeschlossen16. Es kann daher grundsätzlich dahinstehen, ob sich dem Finanzamt nach dem Inhalt der Einkommensteuererklärung die Überlegung hätte aufdrängen müssen, dass die Stellung des Antrags nach § 34 Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben war.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg sieht sich dennoch dazu veranlasst, darauf hinzuweisen, dass nach seiner Auffassung das Finanzamt weder seine Aufklärungsplicht nach § 88 Abs. 1 AO noch seine Fürsorgepflicht nach § 89 Satz 1 AO verletzt hat:

Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht nach § 88 AO nur, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Dabei braucht die Behörde Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen17. Berücksichtigt man zudem, dass den Steuerpflichtigen, der eine Steuervergünstigung mit erheblichen finanziellen Auswirkungen beantragt, eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft18 ist vorliegend eine Verletzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts, das bei der Steuerfestsetzung hinsichtlich der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der eindeutigen, von einem Steuerberater gefertigten Erklärung der Kläger folgte, nicht gegeben.

Es liegt auch keine Verletzung des § 89 Abs. 1 AO vor. Danach soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Im Streitfall war der Fehler bei der Antragstellung jedoch nicht offensichtlich. Die von der Klägerin beantragte Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der Antrag auf Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG stehen nicht in einem inneren Zusammenhang, so dass die Finanzverwaltung nicht darauf schließen konnte, dass von der Klägerin auch die Antragstellung nach § 34 Abs. 3 EStG beabsichtigt war. Bei den an die Fürsorgepflicht der Finanzverwaltung zu stellenden Anforderungen ist im Streitfall darüber hinaus zu berücksichtigen, dass in dem amtlichen Vordruck für die Erklärung zur Einkommensteuererklärung 2008 in der Anlage S in der Zeile 16 nachgefragt wird, ob für den Veräußerungsgewinn der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG wegen Vollendung des 55. Lebensjahres beantragt wird. Dass der Steuerberater für die Steuererklärung nicht den amtlichen Vordruck, sondern ein DATEVProgramm verwendete, bei dessen Bedienung seiner Mitarbeiterin der Eingabefehler unterlief, kann somit nicht dem Finanzamt angelastet werden.

Bei der nach Eintritt der formellen Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung für 2008 vorgenommenen Antragstellung auf Gewährung der ermäßigten Besteuerung handelt es sich auch nicht um ein Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dem steuerliche Rückwirkung zukommt. Der Antrag ist lediglich formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG und kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal und hat danach keine materielle Rückwirkung. Materiell setzt der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG einerseits außerordentliche Einkünfte und andererseits die Vollendung des 55. Lebensjahres voraus. Der zusätzlich erforderliche Antrag hat danach allein verfahrensmäßige Bedeutung. Der Antrag muss daher vor Eintritt der formellen Bestandskraft gestellt werden19.

Ebenso scheidet die Anwendung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aus, weil diese Korrekturnorm nicht die Möglichkeit eröffnet, die steuerliche Wirkung von Antragsrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunkts zu beseitigen20.

Der Klägerin war auch nicht nach § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumnis der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) zu gewähren. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter Umständen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn das Finanzamt einen konkludenten Antrag übergeht und auch im Steuerbescheid keinen Hinweis darauf gibt21. Dies gilt jedoch nur dann, wenn unterstellt werden kann, dass derjenige, der eine steuerliche Vergünstigung geltend machen kann und alle Angaben hierzu macht, diesen auch geltend machen will und das Gesetz keinen ausdrücklich gestellten Antrag vorsieht. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da der Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG eine vergünstigte Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nur „auf Antrag“ vorsieht. Da der Antrag nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG zudem nur einmal im Leben gestellt werden kann, kann auch nicht unterstellt werden, dass derjenige, der die vergünstigte Besteuerung geltend machen kann und alle Angaben hierzu macht, diese Tarifermäßigung auch geltend machen will.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Februar 2012 – 2 K 677/11

  1. ständige Rechtsprechung, z. B. BFH, Urteile vom 24.07.1984 – VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; vom 28.11.1985 – IV R 178/83, BStBl II 1986, 293[]
  2. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937[]
  3. BFH, Urteile vom 25.02.1972 – VIII R 141/71, BStBl II 1972, 550; sowie vom 24.07.1984 – VIII R 304/81, a. a. O.[]
  4. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 47/08, BFHE 226, 8; BStBl II 2009, 946[]
  5. BFH, Urteile vom 18.04.1986 – VI R 4/83, BStBl II 1986, 541, 544; und vom 31.07.1990 – I R 116/88, BStBl II 1991, 22[]
  6. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.02.1998 – IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535[]
  7. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.01.2001 – XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1989 – III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/02, BStBl II 2004, 394[]
  10. BFH, Urteil vom 23.01.2001 – XI R 42/00, BStBl II 2001, 379, m. w. N.[]
  11. BFH, Urteile vom 09.08.1991 – III R 24/87, BStBl II 1992, 65; sowie vom 04.02.1993 – III R 78/91, BFH/NV 1993, 641, jeweils m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 03.02.1983 – IV R 153/80, BStBl II 1983, 324[]
  13. BFH, Urteil vom 04.02.1993 – III R 78/91, BFH/NV 1993, 641[]
  14. BFH, Urteile vom 24.03.1987 – X R 66/81, BFH/NV 1988, 41; und vom 24.01.2002 – IX B 120/01; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.09.2005 – 2 K 396/02[]
  15. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.12.2010, EFG 2011, 685[]
  16. BFH, Urteile vom 09.08.1991 – III R 24/87, BStBl II 1992, 65; vom 04.02.1993 – III R 78/91, a. a. O.; vom 23.10.2002 – III R 32/00, BFH/NV 2003, 441[]
  17. BFH, Urteile vom 05.12.2002 – IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588; vom 07.07.2004 – XI R 10/03, BFHE 206, 303; BStBl II 2004, 911; und vom 28.06.2006 – XI R 58/05, BFHE 214, 319; BStBl II 2006, 835[]
  18. BFH, Beschluss vom 09.05.1969 – III B 36/68, BFHE 96, 296; BStBl II 1969, 627[]
  19. vgl. BFH, Urteile vom 21.04.1988 – IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863; BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989 m.w.N[]
  20. BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 73/03, BFHE 207, 327; BStBl II 2005, 290[]
  21. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/02, BStBl II 2004, 394[]