Tarifer­mä­ßi­gung und der bereits bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Ein for­mell bestands­kräf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kann nicht auf­grund eines erst nach Ablauf der Rechts­be­helfs­frist gestell­ten Antrags auf ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 Abs. 3 EStG geän­dert wer­den.

Tarifer­mä­ßi­gung und der bereits bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Nach § 129 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen. Ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten im Sin­ne die­ser Vor­schrift müs­sen einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­lich sein, d. h. es muss sich um mecha­ni­sche Feh­ler han­deln. Ist die mehr als nur theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums, Denk­feh­lers bei der Sach­ver­halts­wür­di­gung oder einer unvoll­stän­di­gen Sach­auf­klä­rung gege­ben, liegt kein mecha­ni­sches Ver­se­hen und damit kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit vor 1. Die Ent­schei­dung, ob eine offen­ba­re Unrich­tig­keit in die­sem Sin­ne vor­liegt, ist nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls, vor allem nach der Akten­la­ge zu tref­fen 2.

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fall ent­hält die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2008 hin­sicht­lich der Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der Klä­ge­rin kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit. Sie kann des­halb nicht nach § 129 AO berich­tigt wer­den.

Zwar steht der Feh­ler­haf­tig­keit der Fest­set­zung nicht ent­ge­gen, dass der Bescheid der unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung ent­sprach, in der ver­se­hent­lich der ermä­ßig­te Steu­er­satz nach § 34 Abs. 3 EStG nicht bean­tragt wur­de. Denn eine offen­ba­re Unrich­tig­keit kann auch dann vor­lie­gen, wenn das Finanz­amt eine in der Steu­er­erklä­rung ent­hal­te­ne offen­ba­re, d. h. für das Finanz­amt „erkenn­ba­re“ Unrich­tig­keit als eige­ne über­nimmt 3. Dies setzt jedoch vor­aus, dass sich die Unrich­tig­keit ohne wei­te­res aus der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, deren Anla­gen sowie den in den Akten befind­li­chen Unter­la­gen für das betref­fen­de Ver­an­la­gungs­jahr ergibt 4.

Eine sol­che offen­ba­re Unrich­tig­keit ist vor­lie­gend nicht gege­ben. Den von den Klä­gern mit der Ein­kom­men­steu­er ein­ge­reich­ten Unter­la­gen war nicht zu ent­neh­men, ob die Absicht und die recht­li­che Mög­lich­keit bestand, die ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 Abs. 3 EStG zu bean­tra­gen. Danach wäre die Unrich­tig­keit der Erklä­rung für den zustän­di­gen Bear­bei­ter des Finanz­amts nur erkenn­bar gewe­sen, wenn er ent­we­der bei der Klä­ge­rin nach­ge­fragt hät­te, ob sie bereits zuvor den Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG gestellt hat­te, oder zur Klä­rung die­ser Fra­ge die Steu­er­erklä­run­gen der Vor­jah­re zuge­zo­gen hät­te. Eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che, vom Sach­be­ar­bei­ter jedoch unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist kein mecha­ni­sches Ver­se­hen. Sie schließt die Berich­ti­gung einer offen­ba­re Unrich­tig­keit aus 5. Vor­lie­gend bestand zudem die mehr als nur theo­re­ti­sche Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums, so dass auch aus die­sem Grund kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit vor­liegt 6.

Das Finanz­amt hat zu Recht eine Ände­rung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abge­lehnt.

Steu­er­be­schei­de sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren, und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stan­des sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 7. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 8 ist die Stel­lung eines Antrags kei­ne neue Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, son­dern eine Ver­fah­rens­hand­lung, die nicht zu einer Ände­rung berech­tigt. Aller­dings ist der einer Steu­er­ver­güns­ti­gung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt eine neue Tat­sa­che, wenn er erst­mals nach Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung auf­grund eines nach­träg­lich gestell­ten Antrags bekannt wird 9.

Gro­bes Ver­schul­den i. S. v. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt Vor­satz oder gro­be Fahr­läs­sig­keit vor­aus. Gro­be Fahr­läs­sig­keit ist anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt hat 10. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO die Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu machen hat. Dazu gehört, dass er den Erklä­rungs­vor­druck gewis­sen­haft durch­liest und aus­füllt. Auch ein steu­er­recht­lich nicht vor­ge­bil­de­ter Steu­er­pflich­ti­ger han­delt daher i. d. R. grob fahr­läs­sig, wenn er eine im Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te Fra­ge nicht (rich­tig) beant­wor­tet 11.

Danach sind die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht gege­ben. Es ist bereits zwei­fel­haft, ob dem Finanz­amt nach­träg­lich eine neue Tat­sa­che bekannt gewor­den ist. Dem Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amts war zum Zeit­punkt der Ver­an­la­gung bekannt, dass die Klä­ge­rin am …1943 gebo­ren war, dass sie ihre Pra­xis zum 1.04.2008 auf ihren Nach­fol­ger über­tra­gen und einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Höhe von 64.149 DM erzielt hat­te. Ledig­lich unbe­kannt war, ob die Klä­ge­rin die Ermä­ßi­gung nach § 34 Abs. 3 EStG bereits in Anspruch genom­men hat­te. Selbst wenn man hin­sicht­lich die­ser Fra­ge von einer nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­che aus­gin­ge, lägen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor, weil das nach­träg­li­che Bekannt­wer­den die­ser neu­en Tat­sa­che auf einem gro­ben, den Klä­gern zuzu­rech­nen­den Ver­schul­den ihres Steu­er­be­ra­ters beruht. Auch der mit der Aus­ar­bei­tung der Steu­er­erklä­rung betrau­te steu­er­li­che Bera­ter muss sich um eine sach­ge­mä­ße und gewis­sen­haf­te Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht bemü­hen. Dabei sind an ihn erhöh­te Anfor­de­run­gen hin­sicht­lich der von ihm zu erwar­ten­den Sorg­falt zu stel­len. Ins­be­son­de­re muss von Ange­hö­ri­gen der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe die Kennt­nis und sach­ge­rech­te Anwen­dung der ein­schlä­gi­gen steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen erwar­tet wer­den 12.

Vor­lie­gend hat der steu­er­li­che Bera­ter der Klä­ge­rin sei­ne ihm per­sön­lich zuzu­mu­ten­de Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se dadurch ver­letzt, dass er weder die von sei­ner Mit­ar­bei­te­rin mit­tels eines DATEV-Pro­gramms erstell­te Steu­er­erklä­rung vor der Ein­rei­chung beim Finanz­amt nach­prüf­te, noch anhand einer Über­prü­fung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für 2008 vom 29.10.2009 erkann­te, dass die beab­sich­tig­te Bean­tra­gung der ermä­ßig­ten Besteue­rung nach § 34 Abs. 3 EStG ver­se­hent­lich unter­blie­ben war, noch recht­zei­tig Ein­spruch ein­leg­te, um eine Ände­rung des Beschei­des zu Guns­ten der Klä­ge­rin zu errei­chen 13. Die­ses grob schul­haf­te Ver­hal­ten ihres Steu­er­be­ra­ters muss sich die Klä­ge­rin zurech­nen las­sen 14.

Das Urteil des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz vom 13.12.2010 15 hält das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg für auf den Streit­fall nicht anwend­bar, da vor­lie­gend der Ein­ga­be­feh­ler nicht dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst unter­lau­fen ist, son­dern dem von den Klä­gern mit der pro­fes­sio­nel­len Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung beauf­tra­gen Steu­er­be­ra­ter, den eine gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen erhöh­te Sorg­falts­pflicht trifft.

Das gro­be Ver­schul­den der Klä­ger wird auch nicht durch mög­li­che Ver­säum­nis­se des Finanz­amts aus­ge­schlos­sen 16. Es kann daher grund­sätz­lich dahin­ste­hen, ob sich dem Finanz­amt nach dem Inhalt der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung die Über­le­gung hät­te auf­drän­gen müs­sen, dass die Stel­lung des Antrags nach § 34 Abs. 3 EStG ver­se­hent­lich unter­blie­ben war.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sieht sich den­noch dazu ver­an­lasst, dar­auf hin­zu­wei­sen, dass nach sei­ner Auf­fas­sung das Finanz­amt weder sei­ne Auf­klä­rungs­plicht nach § 88 Abs. 1 AO noch sei­ne Für­sor­ge­pflicht nach § 89 Satz 1 AO ver­letzt hat:

Das Finanz­amt ver­letzt sei­ne Ermitt­lungs­pflicht nach § 88 AO nur, wenn es ersicht­li­chen Unklar­hei­ten oder Zwei­fels­fra­gen, die sich bei einer Prü­fung der Steu­er­erklä­rung sowie der ein­ge­reich­ten Unter­la­gen ohne wei­te­res auf­drän­gen muss­ten, nicht nach­geht. Dabei braucht die Behör­de Steu­er­erklä­run­gen nicht mit Miss­trau­en zu begeg­nen, son­dern kann regel­mä­ßig von deren Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit aus­ge­hen 17. Berück­sich­tigt man zudem, dass den Steu­er­pflich­ti­gen, der eine Steu­er­ver­güns­ti­gung mit erheb­li­chen finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen bean­tragt, eine erhöh­te Mit­wir­kungs­pflicht trifft 18 ist vor­lie­gend eine Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­amts, das bei der Steu­er­fest­set­zung hin­sicht­lich der Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der ein­deu­ti­gen, von einem Steu­er­be­ra­ter gefer­tig­ten Erklä­rung der Klä­ger folg­te, nicht gege­ben.

Es liegt auch kei­ne Ver­let­zung des § 89 Abs. 1 AO vor. Danach soll die Finanz­be­hör­de die Abga­be von Erklä­run­gen, die Stel­lung von Anträ­gen oder die Berich­ti­gung von Erklä­run­gen oder Anträ­gen anre­gen, wenn die­se offen­sicht­lich nur ver­se­hent­lich oder aus Unkennt­nis unter­blie­ben oder unrich­tig abge­ge­ben oder gestellt wor­den sind. Im Streit­fall war der Feh­ler bei der Antrag­stel­lung jedoch nicht offen­sicht­lich. Die von der Klä­ge­rin bean­trag­te Gewäh­rung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 4 EStG und der Antrag auf Gewäh­rung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 34 Abs. 3 EStG ste­hen nicht in einem inne­ren Zusam­men­hang, so dass die Finanz­ver­wal­tung nicht dar­auf schlie­ßen konn­te, dass von der Klä­ge­rin auch die Antrag­stel­lung nach § 34 Abs. 3 EStG beab­sich­tigt war. Bei den an die Für­sor­ge­pflicht der Finanz­ver­wal­tung zu stel­len­den Anfor­de­run­gen ist im Streit­fall dar­über hin­aus zu berück­sich­ti­gen, dass in dem amt­li­chen Vor­druck für die Erklä­rung zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2008 in der Anla­ge S in der Zei­le 16 nach­ge­fragt wird, ob für den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der ermä­ßig­te Steu­er­satz des § 34 Abs. 3 EStG wegen Voll­endung des 55. Lebens­jah­res bean­tragt wird. Dass der Steu­er­be­ra­ter für die Steu­er­erklä­rung nicht den amt­li­chen Vor­druck, son­dern ein DATEV­Pro­gramm ver­wen­de­te, bei des­sen Bedie­nung sei­ner Mit­ar­bei­te­rin der Ein­ga­be­feh­ler unter­lief, kann somit nicht dem Finanz­amt ange­las­tet wer­den.

Bei der nach Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2008 vor­ge­nom­me­nen Antrag­stel­lung auf Gewäh­rung der ermä­ßig­ten Besteue­rung han­delt es sich auch nicht um ein Ereig­nis im Sin­ne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dem steu­er­li­che Rück­wir­kung zukommt. Der Antrag ist ledig­lich for­mel­le Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 34 Abs. 3 EStG und kein gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal und hat danach kei­ne mate­ri­el­le Rück­wir­kung. Mate­ri­ell setzt der ermä­ßig­te Steu­er­satz nach § 34 Abs. 3 EStG einer­seits außer­or­dent­li­che Ein­künf­te und ande­rer­seits die Voll­endung des 55. Lebens­jah­res vor­aus. Der zusätz­lich erfor­der­li­che Antrag hat danach allein ver­fah­rens­mä­ßi­ge Bedeu­tung. Der Antrag muss daher vor Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft gestellt wer­den 19.

Eben­so schei­det die Anwen­dung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aus, weil die­se Kor­rek­tur­norm nicht die Mög­lich­keit eröff­net, die steu­er­li­che Wir­kung von Antrags­rech­ten, die nur bis zur Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den kön­nen, nach Ein­tritt die­ses Zeit­punkts zu besei­ti­gen 20.

Der Klä­ge­rin war auch nicht nach § 110 AO Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand wegen Ver­säum­nis der Ein­spruchs­frist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) zu gewäh­ren. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter Umstän­den Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren, wenn das Finanz­amt einen kon­klu­den­ten Antrag über­geht und auch im Steu­er­be­scheid kei­nen Hin­weis dar­auf gibt 21. Dies gilt jedoch nur dann, wenn unter­stellt wer­den kann, dass der­je­ni­ge, der eine steu­er­li­che Ver­güns­ti­gung gel­tend machen kann und alle Anga­ben hier­zu macht, die­sen auch gel­tend machen will und das Gesetz kei­nen aus­drück­lich gestell­ten Antrag vor­sieht. Dies ist vor­lie­gend nicht der Fall, da der Wort­laut des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG eine ver­güns­tig­te Besteue­rung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te nur „auf Antrag“ vor­sieht. Da der Antrag nach § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG zudem nur ein­mal im Leben gestellt wer­den kann, kann auch nicht unter­stellt wer­den, dass der­je­ni­ge, der die ver­güns­tig­te Besteue­rung gel­tend machen kann und alle Anga­ben hier­zu macht, die­se Tarifer­mä­ßi­gung auch gel­tend machen will.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22. Febru­ar 2012 – 2 K 677/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z. B. BFH, Urtei­le vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, BSt­Bl II 1984, 785; vom 28.11.1985 – IV R 178/​83, BSt­Bl II 1986, 293[]
  2. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 78/​92, BFH/​NV 1995, 937[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.02.1972 – VIII R 141/​71, BSt­Bl II 1972, 550; sowie vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, a. a. O.[]
  4. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 47/​08, BFHE 226, 8; BSt­Bl II 2009, 946[]
  5. BFH, Urtei­le vom 18.04.1986 – VI R 4/​83, BSt­Bl II 1986, 541, 544; und vom 31.07.1990 – I R 116/​88, BSt­Bl II 1991, 22[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.02.1998 – IV R 17/​97, BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.01.2001 – XI R 42/​00, BFHE 194, 9, BSt­Bl II 2001, 379[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1989 – III R 303/​84, BFHE 157, 488, BSt­Bl II 1989, 960[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/​02, BSt­Bl II 2004, 394[]
  10. BFH, Urteil vom 23.01.2001 – XI R 42/​00, BSt­Bl II 2001, 379, m. w. N.[]
  11. BFH, Urtei­le vom 09.08.1991 – III R 24/​87, BSt­Bl II 1992, 65; sowie vom 04.02.1993 – III R 78/​91, BFH/​NV 1993, 641, jeweils m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 03.02.1983 – IV R 153/​80, BSt­Bl II 1983, 324[]
  13. BFH, Urteil vom 04.02.1993 – III R 78/​91, BFH/​NV 1993, 641[]
  14. BFH, Urtei­le vom 24.03.1987 – X R 66/​81, BFH/​NV 1988, 41; und vom 24.01.2002 – IX B 120/​01; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.09.2005 – 2 K 396/​02[]
  15. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 13.12.2010, EFG 2011, 685[]
  16. BFH, Urtei­le vom 09.08.1991 – III R 24/​87, BSt­Bl II 1992, 65; vom 04.02.1993 – III R 78/​91, a. a. O.; vom 23.10.2002 – III R 32/​00, BFH/​NV 2003, 441[]
  17. BFH, Urtei­le vom 05.12.2002 – IV R 58/​01, BFH/​NV 2003, 588; vom 07.07.2004 – XI R 10/​03, BFHE 206, 303; BSt­Bl II 2004, 911; und vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319; BSt­Bl II 2006, 835[]
  18. BFH, Beschluss vom 09.05.1969 – III B 36/​68, BFHE 96, 296; BSt­Bl II 1969, 627[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.04.1988 – IV R 215/​85, BFHE 153, 485, BSt­Bl II 1988, 863; BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 6/​07, BFH/​NV 2009, 1989 m.w.N[]
  20. BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 73/​03, BFHE 207, 327; BSt­Bl II 2005, 290[]
  21. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/​02, BSt­Bl II 2004, 394[]