Über­kreuz­ver­mie­tun­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen

Über­kreuz­ver­mie­tun­gen von Eigen­tums­woh­nun­gen zwi­schen Eltern und Sohn kann nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter wegen Gestal­tungs­miß­brauch die steu­el­ri­che Aner­ken­nung ver­wehrt wer­den.

Über­kreuz­ver­mie­tun­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen

Nach § 42 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Bür­ger­li­chen Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Liegt ein Miss­brauch vor, so ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Die­se Vor­schrift gilt auch dann, wenn eine unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung für die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer begüns­ti­gen­den Geset­zes­vor­schrift gewählt wird [1]. Ein Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Sin­ne des § 42 AO ist auch gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die zur Errei­chung des erstreb­ten Ziels unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist.

Bei der recht­li­chen Gestal­tung wirt­schaft­li­cher Vor­gän­ge ist der Steu­er­pflich­ti­ge zwar im Rah­men der Geset­ze frei. Daher ist aus steu­er­recht­li­cher Sicht grund­sätz­lich von der gewähl­ten (bürgerlich-)rechtlichen Gestal­tung aus­zu­ge­hen. Allein das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, macht eine recht­li­che Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen. Auch Ange­hö­ri­gen steht es frei, ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der so zu gestal­ten, dass sie für sie steu­er­lich mög­lichst güns­tig sind.

Eine Rechts­ge­stal­tung ist jedoch unan­ge­mes­sen, wenn ver­stän­di­ge Par­tei­en in Anbe­tracht des wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halts und der wirt­schaft­li­chen Ziel­set­zung nicht in der gewähl­ten Wei­se ver­fah­ren wären. Ent­schei­dend ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, des­sen Steu­er­schuld zu beur­tei­len ist, die vom Gesetz­ge­ber bei sei­ner Rege­lung vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zie­le nicht gebraucht und hier­für kei­ne beacht­li­chen außer­steu­er­li­chen Grün­de vor­lie­gen, oder ob er viel­mehr auf einem unge­wöhn­li­chen Weg einen Erfolg zu errei­chen ver­sucht, der nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers auf die­sem Wege nicht erreicht wer­den soll. Maß­ge­bend sind die gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­fal­les [2].

Dies sah das Finanz­ge­richt Müns­ter in dem Fall, dass Eltern und Sohn jeweils eine Eigen­tums­woh­nung in einem Zwei­fa­mi­li­en­haus erwar­ben und sich gegen­sei­tig ver­mie­te­ten, als erfüllt an:

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die vom Klä­ger und sei­nen Eltern gewähl­te wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung bezo­gen auf den vor­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Vor­gang als unan­ge­mes­sen zu beur­tei­len. Die bür­ger­lich-recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen des Klä­gers mit sei­nen Eltern sind nicht durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de zu recht­fer­ti­gen. Sie bil­den ledig­lich eine rein for­ma­le Anknüp­fung zum Zwe­cke der Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung des Klä­gers sowie sei­ner Eltern.

Ein ver­stän­di­ger Eigen­tü­mer hät­te nicht sei­ne Eigen­tums­woh­nung ver­mie­tet und zugleich von sei­nem Mie­ter des­sen Eigen­tums­woh­nung ange­mie­tet, um sich in die­sen Räu­men sodann nur sel­ten auf­zu­hal­ten.

Der ein­zi­ge Sinn der wech­sel­sei­ti­gen Ver­mie­tung der Eigen­tums­woh­nun­gen des Klä­gers und sei­ner Eltern bestand dar­in, jeweils gegen­über dem Finanz­amt den Tat­be­stand einer Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 EStG zu ver­wirk­li­chen und – nach­dem die Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung gem. § 10e EStG aus­ge­lau­fen ist – Schuld­zin­sen und sons­ti­ge mit dem Grund­ei­gen­tum im Zusam­men­hang ste­hen­de Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen zu kön­nen.

Der Klä­ger war als Zeit­sol­dat in B sta­tio­niert und hielt sich daher nur sel­ten – vor­nehm­lich an den Wochen­en­den – in sei­ner Dach­ge­schoss­woh­nung in U auf. Er hat­te – nach sei­nen Anga­ben – zwar geplant, nach sei­nem Aus­schei­den aus der Bun­des­wehr sei­nen Lebens­mit­tel­punkt nach U zurück­zu­ver­le­gen und dort eine Fami­lie zu grün­den. Die­se Pla­nun­gen befan­den sich in den Streit­jah­ren jedoch in einem sehr frü­hen Sta­di­um und waren noch nicht aus­ge­reift. Weder nach dem Vor­trag des Klä­gers noch nach der Akten­la­ge ist erkenn­bar, dass die Grün­dung einer Fami­lie in U bzw. die Auf­nah­me einer neu­en Berufs­tä­tig­keit in U und Umge­bung unmit­tel­bar bevor­stand. Es han­del­te sich in die­sem Zusam­men­hang viel­mehr um vage Plä­ne des Klä­gers.

Nach­dem die Woh­nungs­ei­gen­tums­för­de­rung nach § 10e EStG sowohl für den Klä­ger als auch die Ehe­leu­te D im Jahr 2001 aus­ge­lau­fen war, bestand nicht mehr die Mög­lich­keit, das Objekt Sied­lung … in U steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Durch den Tausch der Woh­nun­gen und die sich anschlie­ßen­de Über-Kreuz-Ver­mie­tung erhiel­ten der Klä­ger sowie sei­ne Eltern die Mög­lich­keit, die mit dem Haus im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen steu­er­lich gel­tend zu machen.

Die Über-Kreuz-Ver­mie­tung war nach Auf­fas­sung des Senats allein dadurch ver­an­lasst, dass die Betei­lig­ten Schuld­zin­sen und sons­ti­ge Belas­tun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend machen woll­ten, die ande­ren­falls steu­er­lich nicht abzugs­fä­hig gewe­sen wären.

Der Tausch der Woh­nun­gen und die anschlie­ßen­de Über-Kreuz-Ver­mie­tung sind Vor­gän­ge, die sich aus Sicht des Gerichts – trotz der unter­schied­li­chen Woh­nungs­grö­ße – wirt­schaft­lich für bei­de Betei­lig­te neu­tra­li­sier­ten.

Der Klä­ger erhielt die grö­ße­re Woh­nung, die einen höhe­ren Ver­kehrs­wert auf­weist und über­nahm im Gegen­zug das von sei­nen Eltern auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen. Zudem erhält er die ent­spre­chen­den Miet­zah­lun­gen von sei­nen Eltern. Die Ehe­leu­te D wur­den dem­ge­gen­über, ohne eine Aus­gleichs­zah­lung zu erhal­ten, zwar nur Eigen­tü­mer der klei­ne­ren Dach­ge­schoss­woh­nung. Durch den gleich­zei­ti­gen Tausch der bestehen­den Dar­le­hen, wur­den sie jedoch zugleich von einem Teil der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten befreit.

Nach dem Tausch der Woh­nun­gen erhöh­te sich die monat­li­che Belas­tung des Klä­gers um ca. 120 €, wobei die Miet­ein­nah­men, die Miet­zins­ver­pflich­tun­gen sowie die monat­li­chen Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen in die Ermitt­lung der Belas­tung ein­zu­be­zie­hen sind und die so errech­ne­te Belas­tung mit der vor­he­ri­gen Zins- und Til­gungs­leis­tung zu ver­glei­chen ist. Nicht in die Berech­nung ein­zu­be­zie­hen ist der Aus­gleich für den Lebens­mit­tel­ein­kauf sowie für das Bügeln und Waschen. Die Belas­tung der Eltern des Klä­gers ver­rin­ger­te sich pro Monat um etwa den­sel­ben Betrag. Die sich erge­ben­de höhe­re Belas­tung pro Monat wird nach Auf­fas­sung des Senats wert­mä­ßig dadurch kom­pen­siert, dass der Klä­ger nun­mehr Eigen­tü­mer der grö­ße­ren Woh­nung Nr. I gewor­den ist.

Dass die gewähl­te Gestal­tung erbrecht­li­chen Pro­ble­men vor­beu­gen soll­te, da die Schwes­ter des Klä­gers die Erd­ge­schoss­woh­nung noch gemein­sam mit den Ehe­leu­ten D bewohn­te, ist nicht nach­voll­zieh­bar und als außer­steu­er­li­cher Grund daher nicht beacht­lich. Der Klä­ger hat zu der bestehen­den erbrecht­li­chen Situa­ti­on kei­ne nähe­ren Anga­ben gemacht. Nach der Akten­la­ge ist nicht erkenn­bar, dass die Ehe­leu­te D im Zusam­men­hang mit dem Tausch der Woh­nun­gen im Jahr 2002 ihre Erb­fol­ge regeln woll­ten. Anhalts­punk­te für eine Aus­gleichs­zah­lung des Klä­gers an sei­ne Schwes­ter bestehen nicht. Zudem waren die Eltern des Klä­gers beim Tausch der Woh­nung und der anschlie­ßen­den Rück­an­mie­tung erst 50 bzw. 54 Jah­re alt.

Ein wei­te­res Indiz für das Vor­lie­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs ist die Tat­sa­che, dass die ver­ein­bar­te Mie­te von 2,50 €/​qm erheb­lich unter der orts­üb­lich zu erzie­len­den Mie­te liegt. Nach den Anga­ben des Klä­gers beläuft sich die orts­üb­li­che Mie­te auf 4,59 €/​qm. Der ver­ein­bar­te Miet­zins beträgt somit ledig­lich 54,5 % der orts­üb­li­chen Mie­te. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers ist bei einer Ver­mie­tung an nahe Ange­hö­ri­ge kein Abschlag vor­zu­neh­men. Soweit das Ent­gelt für die Über­las­sung einer Woh­nung zu Wohn­zwe­cken weni­ger als 56 % der orts­üb­li­chen Mie­te beträgt, ist die Nut­zungs­über­las­sung gem. § 21 Abs. 2 EStG viel­mehr in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 20. Janu­ar 2010 – 10 K 5155/​05 E

  1. BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/​91, V R 86/​91, BFH/​NV 1994, 64; BFH, Urteil vom 19.06.1991 – IX R 134/​86, BStBl. II 1991, S. 904[]
  2. BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/​91, V R 86/​91, BFH/​NV 1994, 64; BFH, Urteil vom 19.06.1991 – IX R 134/​86, BStBl. II 1991, S. 904; BFH, Urteil vom 12.09.1995 – IX R 54/​93, BStBl. II 1996 S. 158[]