Veräußerung eines Gartengrundstücks – und die Einkommensteuer

Die Veräußerung eines abgetrennten unbebauten (Garten-) Grundstücks ist nicht wegen einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken von der Einkommensteuer befreit. 

1. Zwischen dem angeschafften bebauten Grundstück und dem veräußerten, durch Teilung entstandenen unbebauten (Teil-)Grundstück besteht wirtschaftliche (Teil-)Identität.
2. Die Tatbestandsausnahme in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erstreckt sich nicht nur auf das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, sondern auch auf den dazugehörenden Grund und Boden, sofern ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem Gebäude und dem Grundstück besteht.
3. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grund und Boden entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Die beiden dadurch entstandenen Grundstücke sind in Bezug auf ihre „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erwarben Eheleute ein Grundstück mit einem alten Bauernhofgebäude. Das Gebäude bewohnten sie selbst. Das Gebäude war von einem fast 4 000 qm großen Grundstück umgeben. Dieses nutzten die Eheleute als Garten. Später teilten die Steuerpflichtigen das Grundstück in zwei Teilflächen. Sie bewohnten weiterhin das Haus auf dem einen Teilstück. Den anderen – unbebauten – Grundstücksteil veräußerten sie. Für den Veräußerungsgewinn machten die Steuerpflichtigen eine Befreiung von der Einkommensteuer wegen einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken geltend. Das Finanzamt behandelte den Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn als einkommensteuerpflichtig.

Das Niedersächsische Finanzgericht wies die gegen den Einkommensteuerbescheid erhobene Klage insoweit ab¹. Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies die Revision der Eheleute als unbegründet zurück:

Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Gewinne aus Grundstücksverkäufen grundsätzlich als sogenanntes privates Veräußerungsgeschäft steuerpflichtig, wenn Erwerb und Verkauf der Immobilie binnen zehn Jahren stattfinden. Eine Ausnahme von der Besteuerung ist nur dann gegeben, wenn die Immobilie vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt wird. Mangels eines auf dem Grundstück befindlichen Gebäudes können unbebaute Grundstücke nicht bewohnt werden. Dies gilt auch, wenn ein vorher als Garten genutzter Grundstücksteil abgetrennt und dann veräußert wird.

Aus der Veräußerung des Gartengrundstücks sind den Eheleuten dem Grunde nach sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG entstanden.

Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind unter anderem nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut².

Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, aber (nach entsprechender Teilung) nur zum Teil veräußert, kommt wirtschaftliche Teilidentität in Betracht. Die Aufteilung des Wirtschaftsguts kann bewirken, dass die Teile eine andere Marktgängigkeit erhalten. Die wirtschaftliche Identität des aufgeteilten Wirtschaftsguts bleibt jedoch in den Teilen erhalten, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, gegebenenfalls verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben. Beispiele hierfür sind außer der Aufteilung eines unbebauten Grundstücks in Teilflächen auch die Aufteilung eines Wohngrundstücks in Eigentumswohnungen oder die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils³.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht zutreffend sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft wegen der Veräußerung des Gartengrundstücks angenommen. Zwischen dem im Jahr 2014 angeschafften Flurstück 10 und dem im Streitjahr veräußerten Gartengrundstück besteht wirtschaftliche Teilidentität. Bei dem Gartengrundstück handelt es sich um eine unbebaute Teilfläche des ursprünglichen Flurstücks 10 und nicht um ein qualitativ anderes Wirtschaftsgut. Die aus der Teilung des Flurstücks 10 hervorgegangenen Flurstücke sind zwar unterschiedlich groß, unterscheiden sich aber ansonsten in ihrer Art, Funktion und Wertigkeit nicht voneinander.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem klägerischen Vortrag, dass im Zuge der Teilung Vermessungsarbeiten sowie Arbeiten an der Umfriedung erforderlich geworden seien. Diese Arbeiten prägen das neu entstandene Flurstück nicht. Die Vermessung ist notwendige Voraussetzung für die Teilung; die Einfriedungsarbeiten waren erforderlich, um das abgeteilte Gartengrundstück verkehrsfähig zu machen. Entsprechendes gilt für etwaige noch von den Eheleuten erbrachte Abriss- und Abholzungsmaßnahmen auf dem abgeteilten Grundstück. Auch sie führen nicht zur Annahme eines anderen Wirtschaftsguts.

Der Veräußerungsgewinn ist nicht wegen eigener Wohnnutzung von der Besteuerung ausgenommen.

Ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird⁴. Ertragsteuerlich bilden das Wohngebäude und der dazugehörende Grund und Boden unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Begrifflich kann nur das Wohngebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Gleichwohl erstreckt sich die Ausnahme auch auf den Grund und Boden, auf dem das Wohngebäude steht, soweit ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen der Nutzung des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken und der Nutzung des Grundstücks (zum Beispiel als Garten) besteht⁵.

Dieser Zusammenhang muss grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorliegen. Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umschriebenen zeitlichen Voraussetzungen⁶ beziehen sich auf das unmittelbar zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgut⁷.

Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grundstück entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Davon ist das Finanzgericht zu Recht ausgegangen. Für das neu entstandene unbebaute Grundstück bewirkt die Teilung in Bezug auf die Annahme eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs eine Zäsur. Auf die frühere Nutzung der ungeteilten Grundstücksfläche kommt es insoweit nicht mehr an. Mit der Teilung entstehen aus dem bis dahin einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden zwei neue Wirtschaftsgüter (Grundstücke), deren „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten ist.

Dafür spricht auch, dass der Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die berufliche Mobilität nicht zu behindern, nicht erfüllt ist, wenn die Wohnnutzung auf dem verbleibenden Grundstück fortgesetzt wird. Demgegenüber können die Eheleute mit dem Einwand nicht durchdringen, sie hätten das ungeteilte Grundstück steuerfrei veräußern können. Unabhängig davon, ob die Annahme zutrifft, ist dieser Sachverhalt nicht verwirklicht. Aber selbst wenn die Annahme zuträfe, ergibt sich daraus nicht, dass auch eine abgetrennte Teilfläche stets steuerfrei veräußert werden kann.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 10.08.1972⁸ ergibt sich nichts anderes. Insbesondere ist danach nicht stets ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen einer Wohnung und der gesamten Grundstücksfläche anzunehmen. Die Entscheidung enthält keinen derartigen Rechtssatz. Vielmehr rechnet hierin der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs Hof, Garten- und Parkanlagen wegen der Besteuerung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 EStG a.F. zur Wohnung, soweit diese in einem räumlichen Zusammenhang mit dem Haus stehen, sodass hierdurch die Annehmlichkeit des Wohnens erhöht wird⁸.

Wird von dem bisherigen Wohngrundstück eine unbebaute Teilfläche abgeteilt, kommt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insofern nicht in Betracht. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem (weiterhin) zu eigenen Wohnzwecken genutzten bebauten anderen Grundstück ist trotz der Teilung jedoch nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, unter welchen Voraussetzungen der Zusammenhang bejaht werden könnte. Denn jedenfalls dann, wenn die Teilfläche -wie hier- zum Zwecke der Veräußerung und Bebauung durch den Erwerber abgetrennt, veräußert und zielgerichtet für die Übergabe vorbereitet wird, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstück und dem zu veräußernden Grundstück nicht (mehr) anzunehmen.

Darin liegt keine Ungleichbehandlung bei der Veräußerung geteilter und ungeteilter Grundstücke. Abgesehen davon, dass ein Teil eines Grundstücks ohne vorherige Teilung nicht verkehrsfähig wäre, schließt die Teilung des Grundstücks die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht generell aus, sondern erst der fehlende einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen den durch die Teilung entstandenen Grundstücken.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht zu Recht eine Nutzung des Gartengrundstücks „zu eigenen Wohnzwecken“ bis zur Veräußerung verneint. Von vornherein unerheblich ist, wie die Eheleute das ungeteilte Flurstück 10 genutzt haben. Auch wenn die Eheleute das Gartengrundstück bis zur Übergabe noch als Garten genutzt haben sollten, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Wohngrundstück nicht mehr anzunehmen. Dieser wird überlagert und verdrängt durch die mit der Grundstücksteilung dokumentierte Veräußerungsabsicht und die Aktivitäten der Eheleute, die der Veräußerung des Gartengrundstücks dienten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2023 – IX R 14/22

1. Nds. FG, Urteil vom 20.07.2022 – 4 K 88/21, EFG 2023, 494[↩]
2. BFH, Urteile vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17; und vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26[↩]
4. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12 sowie BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 13 ff., m.w.N.[↩]
6. vgl. dazu Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 131[↩]
7. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 17; zustimmend Bode, Finanz-Rundschau 2012, 89, 91[↩]
8. BFH, Urteil vom 10.08.1972 – VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10[↩][↩]