Ver­geb­li­cher Auf­wand für eine ange­streb­te Vor­stands­po­si­ti­on

Erwerbs­auf­wand ist den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht. Auf­wen­dun­gen eines Arbeit­neh­mers zum Erwerb einer Betei­li­gung an sei­nem (ggf. künf­ti­gen) Arbeit­ge­ber sind regel­mä­ßig auch dann nicht als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzugs­fä­hig, wenn die Zah­lung Vor­aus­set­zung für den Abschluss des Anstel­lungs­ver­trags ist. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind abzu­gren­zen von sol­chen im Zusam­men­hang mit einer Bürg­schafts­über­nah­me oder Dar­le­hens­ge­wäh­rung eines Arbeit­neh­mers zuguns­ten sei­nes Arbeit­ge­bers.

Ver­geb­li­cher Auf­wand für eine ange­streb­te Vor­stands­po­si­ti­on

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind dies Auf­wen­dun­gen, die durch den Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und wenn die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den1.

Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, bevor Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sofern ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird2. Ein sol­cher Abzug ist von dem Zeit­punkt an gege­ben, zu dem sich anhand objek­ti­ver Umstän­de fest­stel­len lässt, dass der Ent­schluss, Ein­künf­te einer bestimm­ten Ein­kunfts­art zu erzie­len, end­gül­tig gefasst wor­den ist3. Die (vor­ab ent­stan­de­nen) Auf­wen­dun­gen kön­nen ‑als ver­geb­li­cher Auf­wand- selbst dann zu berück­sich­ti­gen sein, wenn es ent­ge­gen den Pla­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu Ein­nah­men kommt, sofern nur eine erkenn­ba­re Bezie­hung zu den ange­streb­ten Ein­künf­ten besteht4.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Ste­hen die Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang5. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt6.

Die­se Rechts­grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung in Bezug auf die Fra­ge, ob Bürg­schafts­ver­lus­te ‑oder auch Dar­le­hens­ver­lus­te- durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, kon­kre­ti­siert (hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 250, 518, BSt­Bl II 2016, 60, Rz 21, und in BFHE 251, 429, BSt­Bl II 2016, 305, Rz 17).

Hier­von abzu­gren­zen sind jedoch sol­che Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers, die den Erwerb einer Betei­li­gung an dem Arbeit­ge­ber betref­fen. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind nach der Recht­spre­chung des BFH jeden­falls „nicht ohne wei­te­res” den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zuzu­rech­nen, weil sie „im all­ge­mei­nen” nicht unmit­tel­bar mit die­sen Ein­künf­ten, son­dern mit sol­chen aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Zusam­men­hang ste­hen, selbst wenn damit auch die Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit geför­dert wird7. Viel­mehr spricht eine Ver­mu­tung dafür, dass der Arbeit­neh­mer mit dem Erwerb einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur die Siche­rung sei­nes Arbeits­plat­zes beab­sich­tigt, son­dern auch die mit der Stel­lung als Gesell­schaf­ter ver­bun­de­nen Rech­te erstrebt8. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Betei­li­gung (arbeits­ver­trag­li­che) Vor­aus­set­zung für die Erlan­gung der ange­streb­ten Posi­ti­on ist9 oder wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich betei­ligt, um durch die Zufüh­rung von Kapi­tal den Fort­be­stand der Gesell­schaft und damit gleich­zei­tig sei­nen eige­nen Arbeits­platz zu erhal­ten10. Inso­weit besteht nach der Recht­spre­chung des BFH ein vor­ran­gi­ger Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung von Ver­mö­gens­ver­lus­ten in Form eines Dar­le­hens oder einer Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me einer­seits und einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ande­rer­seits hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re des­halb als gerecht­fer­tigt ange­se­hen, weil der Arbeit­neh­mer bei der Dar­le­hens- oder Bürg­schafts­ge­wäh­rung aus­schließ­lich das ein­sei­ti­ge Risi­ko eines wirt­schaft­li­chen Ver­lus­tes des Dar­le­hens oder der Inan­spruch­nah­me aus der Bürg­schaft auf sich nimmt11. Dem­ge­gen­über besteht bei der Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur die Gefahr eines Wert­ver­lus­tes, son­dern das über­nom­me­ne Risi­ko ent­hält umge­kehrt auch die Chan­ce einer Wert­stei­ge­rung. Ein hier­aus resul­tie­ren­der Gewinn wäre im Fal­le der Ver­äu­ße­rung ent­we­der nach § 17 EStG oder § 23 EStG, nicht aber nach § 19 EStG zu ver­steu­ern.

Nur aus­nahms­wei­se kann auf die­ser Grund­la­ge die Annah­me in Betracht kom­men, dass der Arbeit­neh­mer mit dem Erwerb einer Betei­li­gung nicht die mit der Stel­lung als Gesell­schaf­ter ver­bun­de­nen Rech­te12, son­dern nahe­zu aus­schließ­lich die Siche­rung sei­nes bestehen­den oder die Erlan­gung eines höher­wer­ti­gen Arbeits­plat­zes erstrebt. Das kann ins­be­son­de­re bei nega­ti­ver Über­schuss­pro­gno­se und damit erkenn­bar feh­len­der Absicht zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus einer sol­chen Betei­li­gung der Fall sein10.

Das Finanz­ge­richt Köln13 ist in der Vor­in­stanz zu Unreht von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Denn es hat die Fra­ge, zu wel­cher Ein­kunfts­art der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht, anhand der vom Bun­des­fi­nanz­hof zu Bürg­schafts- oder Dar­le­hens­ver­lus­ten kon­kre­ti­sier­ten Rechts­grund­sät­ze beant­wor­tet und dabei ins­be­son­de­re auf die erstreb­te Betei­li­gungs­hö­he abge­stellt. Sei­ne Ent­schei­dung kann daher kei­nen Bestand haben. Auf­grund der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kann der Bun­des­fi­nanz­hof in der Sache selbst ent­schei­den.

Der streit­ge­gen­ständ­li­che Betrag in Höhe von 75.000 EUR wur­de vom Klä­ger am 18.12 2002 auf einem Kon­to der A‑Gruppe hin­ter­legt, um damit 7 500 Akti­en an der AG im Rah­men ihrer beab­sich­tig­ten Grün­dung im Fol­ge­jahr zu erwer­ben. Aus die­sen Akti­en hät­te der Klä­ger in Zukunft Gewinn­an­tei­le in Form von Divi­den­den und damit Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt.

Zwar bestand dane­ben offen­kun­dig auch ein Zusam­men­hang mit den ab dem Jahr 2003 beab­sich­tig­ten Ein­künf­ten des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, weil die Hin­ter­le­gung des Betrags von 75.000 EUR und die damit beab­sich­tig­te Betei­li­gung an der noch zu grün­den­den AG aus­weis­lich der Absichts­er­klä­rung Vor­aus­set­zung für den Abschluss eines Anstel­lungs­ver­trags ent­spre­chend den in der Absichts­er­klä­rung nie­der­ge­leg­ten Ver­ein­ba­run­gen war. Die­se Bezie­hung wird im Streit­fall indes durch den mit dem hin­ter­leg­ten Geld ver­folg­ten Zweck in Form des Anteils­er­werbs an der AG über­la­gert. Denn unab­hän­gig davon, ob und inwie­weit der beab­sich­tig­te Akti­en­er­werb auch durch das beab­sich­tig­te Arbeits­ver­hält­nis mit der AG moti­viert war, bezweck­te der Betrag die Finan­zie­rung des beab­sich­tig­ten Betei­li­gungs­er­werbs als eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­quel­le. Dage­gen wird der nähe­re Zusam­men­hang zu einer Ein­kunfts­art nicht allein durch eine Bedin­gung (wie im Streit­fall der Ver­pflich­tung zur Hin­ter­le­gung des Geld­be­trags als Vor­aus­set­zung für den Abschluss des Anstel­lungs­ver­trags) im Sin­ne einer natur­wis­sen­schaft­li­chen Kau­sal­ket­te begrün­det14.

Anhalts­punk­te für eine aus­nahms­wei­se ander­wei­ti­ge Beur­tei­lung (Zuord­nung zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit) sind weder aus den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen noch sonst ersicht­lich.

Eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Ver­lus­tes des hin­ter­leg­ten Betrags von 75.000 EUR nach § 17 EStG ist im Streit­jahr eben­falls nicht mög­lich. Abge­se­hen davon, dass zwei­fel­haft ist, ob der Ver­lust inso­weit bereits im Streit­jahr zu berück­sich­ti­gen wäre, schei­tert der Ansatz ins­ge­samt dar­an, dass § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht auf Ver­lus­te anwend­bar sind, die dem Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang mit einem geplan­ten, aber fehl­ge­schla­ge­nen Erwerb einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung an einer tat­säch­lich nicht gegrün­de­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Mai 2017 – VI R 1/​16

  1. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 37/​15, BFHE 257, 58, BSt­Bl II 2017, 526, m.w.N.
  2. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830
  3. BFH, Urtei­le vom 29.11.1983 – VIII R 96/​81, BFHE 140, 208, BSt­Bl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/​84, BFHE 147, 176, BSt­Bl II 1986, 747; vom 06.09.2006 – IX R 13/​05, BFH/​NV 2007, 406; Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 17.07.2014 – VI R 8/​12, BFHE 247, 64
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830, unter C.III. 2.a; BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/​82, BFHE 140, 216, BSt­Bl II 1984, 307, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil vom 21.04.1961 – VI 158/​59 U, BFHE 73, 449, BSt­Bl III 1961, 431
  6. BFH, Urtei­le vom 08.07.2015 – VI R 77/​14, BFHE 250, 518, BSt­Bl II 2016, 60; vom 03.09.2015 – VI R 58/​13, BFHE 251, 429, BSt­Bl II 2016, 305
  7. BFH, Urteil in BFHE 73, 449, BSt­Bl III 1961, 431; BFH, Urteil vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654
  8. BFH, Urteil vom 12.05.1995 – VI R 64/​94, BFHE 177, 472, BSt­Bl II 1995, 644; BFH, Urteil vom 04.10.2016 – IX R 43/​15, BFHE 255, 442
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 73, 449, BSt­Bl III 1961, 431; in BFHE 177, 472, BSt­Bl II 1995, 644; BFH, Urtei­le in BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; und vom 05.04.2006 – IX R 80/​01, BFH/​NV 2006, 1817
  10. BFH, Urteil in BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654
  11. BFH, Urteil in BFHE 177, 472, BSt­Bl II 1995, 644, für Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch den Arbeit­neh­mer
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 73, 449, BSt­Bl III 1961, 431, und in BFHE 177, 472, BSt­Bl II 1995, 644, sowie BFH, Urteil in BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654, m.w.N.
  13. FG Köln, Urteil vom 21.10.2015 – 14 K 2767/​12
  14. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2009 – VI R 24/​08, BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198
  15. BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, BFHE 205, 292, BSt­Bl II 2004, 597; BFH, Beschluss vom 07.05.2009 – IX B 221/​08, BFH/​NV 2009, 1265