Ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de und das Ehe­gat­ten­split­ting

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Aus­schlus­ses ver­wit­we­ter Allein­er­zie­hen­der aus dem Anwen­dungs­be­reich des Ehe­gat­ten­split­tings nach § 32a Abs. 5 EStG nicht ernst­lich zwei­fel­haft.

Ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de und das Ehe­gat­ten­split­ting

Prü­fungs­maß­stab für den Ver­gleich der steu­er­li­chen Behand­lung von allein­ste­hen­den Eltern mit Kin­dern und Ehe­paa­ren mit –oder ggf. auch ohne– Kin­dern ist in ers­ter Linie Art. 3 Abs. 1 GG, ins­be­son­de­re das aus dem Gleich­heits­satz zu ent­neh­men­de Gebot der Steu­er­ge­rech­tig­keit, an das der Gesetz­ge­ber gebun­den ist; dabei sind die Wert­ent­schei­dung des GG zuguns­ten von Ehe und Fami­lie sowie das Sozi­al­staats­prin­zip zu beach­ten 1.

Hier­aus erge­ben sich nach der Recht­spre­chung des BVerfG 2 ins­be­son­de­re fol­gen­de Prü­fungs­maß­stä­be: Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Art. 6 Abs. 1 GG ent­hält einen beson­de­ren Gleich­heits­satz, der unter­sagt, Eltern oder allein­er­zie­hen­de Eltern­tei­le gegen­über Kin­der­lo­sen schlech­ter zu stel­len. Im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts wird die Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers durch das Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit begrenzt. Inso­weit darf der Staat auf die Mit­tel, die für den Unter­halt von Kin­dern uner­läss­lich sind, bei der Besteue­rung nicht in glei­cher Wei­se zugrei­fen wie auf Mit­tel, die der Bür­ger zur Befrie­di­gung belie­bi­ger ande­rer Bedürf­nis­se ein­set­zen kann. Der Gesetz­ge­ber ist jedoch berech­tigt, bei der steu­er­li­chen Erfas­sung der Unter­halts­auf­wen­dun­gen gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen, soweit er die­se rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Zudem gebie­tet es das GG, das Exis­tenz­mi­ni­mum des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner unter­halts­be­rech­tig­ten Fami­lie steu­er­lich zu ver­scho­nen. Der exis­tenz­not­wen­di­ge Bedarf bil­det so die Unter­gren­ze für den Zugriff durch die Ein­kom­men­steu­er und ist in ange­mes­se­ner und rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe von der Ein­kom­men­steu­er frei­zu­stel­len.

Soweit eine Ungleich­be­hand­lung dar­aus abge­lei­tet wird, dass Auf­wen­dun­gen für die Kin­der –sei es im Bereich des säch­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums, sei es im Bereich des Betreuungs‑, Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darfs– bei ver­wit­we­ten Allein­er­zie­hen­den in gerin­ge­rem Umfang steu­er­lich berück­sich­tigt wür­den als bei ver­hei­ra­te­ten, zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Steu­er­pflich­ti­gen mit Kin­dern, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht fol­gen.

Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der gemin­der­ten Leis­tungs­fä­hig­keit von Fami­li­en mit Kin­dern fin­det nach der Sys­te­ma­tik des EStG nicht über die Anwen­dung des Grund- oder Split­ting­ta­rifs, son­dern gemäß § 31 Satz 1 EStG durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder das Kin­der­geld nach §§ 62 ff. EStG und hin­sicht­lich des Son­der­be­darfs für aus­wär­tig unter­ge­brach­te, in Aus­bil­dung befind­li­che Kin­der durch den Frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG statt. Hier­durch wer­den sowohl das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum als auch die Bedar­fe für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung abge­deckt. Dar­über hin­aus kommt im Streit­jahr eine Berück­sich­ti­gung erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nach § 4f EStG und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG 3 und pri­va­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 8 EStG in Betracht, soweit die­se nicht bereits durch den Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf (§ 32 Abs. 6 EStG) abge­deckt sind. Die­se steu­er­li­che Ent­las­tung wird unab­hän­gig davon gewährt, ob die Eltern des Kin­des ver­hei­ra­tet sind oder ob ein Eltern­teil wegen Versterbens des ande­ren Eltern­teils das Kind allein erzieht (s. hier­zu ins­be­son­de­re § 32 Abs. 6 Satz 3 EStG). Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat gegen das gesetz­li­che Kon­zept, das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum und den Betreuungs‑, Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf über die Gewäh­rung von Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trä­gen zu berück­sich­ti­gen, kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken erken­nen las­sen 4. Ent­spre­chend hat es das BVerfG auch abge­lehnt, die Wir­kung der unter­schied­li­chen Tarif­vor­schrif­ten für zusam­men­ver­an­lag­te und ein­zeln ver­an­lag­te Eltern als Kom­pen­sa­ti­ons­mög­lich­keit für eine unzu­rei­chen­de steu­er­li­che Erfas­sung kind­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen her­an­zu­zie­hen 5. Zudem hat das BVerfG betont, dass weder aus Art. 3 Abs. 1 GG noch aus Art. 6 Abs. 1 GG eine Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers folgt, Unter­halts­leis­tun­gen für Kin­der in der vol­len Höhe des bür­ger­lich-recht­li­chen Unter­halts­an­spruchs, der sich regel­mä­ßig nach der Lebens­stel­lung der Eltern bestimmt, zu berück­sich­ti­gen 6. Hier­aus hat der BFH gefol­gert, dass mit die­ser Aus­sa­ge zugleich die Ent­schei­dung getrof­fen wur­de, dass ein Fami­li­en­split­ting im Sin­ne der grund­sätz­li­chen Berück­sich­ti­gung der Unter­halts­las­ten in tat­säch­li­cher Höhe ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten ist 7. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Dass die im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Rege­lun­gen das Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des oder den Betreuungs‑, Erzie­hungs- und Aus­bil­dungs­be­darf nicht in rea­li­täts­ge­rech­ter Wei­se erfasst hät­ten, hat die Antrag­stel­le­rin weder sub­stan­ti­iert dar­ge­legt noch glaub­haft gemacht. Dar­über hin­aus hat sie auch kei­ne ihr ent­stan­de­nen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten gel­tend gemacht.

Ent­spre­chen­des gilt, soweit die Antrag­stel­le­rin die Besteue­rung mit Rück­sicht auf ihre Mehr­fach­be­las­tung als Allein­er­zie­hen­de durch die allei­ni­ge Erwerbs­tä­tig­keit sowie die Haus­halts­füh­rung und die Kin­der­be­treu­ung ohne Unter­stüt­zung eines ande­ren Eltern­teils "in dem Maße" begehrt, "als wenn der Split­ting­ta­rif zur Anwen­dung gelan­gen wür­de".

Das BVerfG hat inso­weit kei­ne Beden­ken gegen die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung erken­nen las­sen, die­se beson­de­re Belas­tungs­si­tua­ti­on durch die in § 24b EStG gere­gel­te Gewäh­rung eines Ent­las­tungs­be­trags für Allein­er­zie­hen­de zu berück­sich­ti­gen 8. Es hat dabei offen gelas­sen, ob § 24b EStG einer tat­säch­li­chen Mehr­be­las­tung Rech­nung trägt oder allein der sozia­len För­de­rung dient. Soweit tat­säch­lich eine die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit min­dern­de Mehr­be­las­tung besteht, hat das BVerfG einen Ein­schät­zungs­spiel­raum bestä­tigt, der dem Gesetz­ge­ber bei der Fest­le­gung der Höhe die­ses Ent­las­tungs­be­trags zusteht. Dass die­ser Ent­las­tungs­be­trag im Streit­jahr im Hin­blick auf Belas­tun­gen, wel­che die Leis­tungs­fä­hig­keit Allein­er­zie­hen­der min­dern, nicht rea­li­täts­ge­recht bemes­sen war, hat die Klä­ge­rin weder hin­rei­chend sub­stan­ti­iert dar­ge­legt noch glaub­haft gemacht.

Soweit der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de hin­ge­gen eine sozia­le För­der­maß­nah­me dar­stellt, weil die die Leis­tungs­fä­hig­keit min­dern­den Fak­to­ren bereits durch ande­re ein­kom­men­steu­er­li­che Vor­schrif­ten voll­stän­dig erfasst sind, schei­det eine Ungleich­be­hand­lung der Antrag­stel­le­rin gegen­über zusam­men­ver­an­lag­ten Eltern bereits des­halb aus, weil letz­te­ren ein ent­spre­chen­der Ent­las­tungs­be­trag nicht gewährt wird.

Schließ­lich erge­ben sich ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken auch nicht dar­aus, dass der Antrag­stel­le­rin als ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de die Mög­lich­keit der Zusam­men­ver­an­la­gung und damit der Split­ting­ta­rif nicht auf Dau­er eröff­net wird.

Das BVerfG und ihm fol­gend der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung haben die Ver­ein­bar­keit des Split­ting­ver­fah­rens mit dem Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit bestä­tigt 9. Das BVerfG hat dies ins­be­son­de­re damit gerecht­fer­tigt, dass das Split­ting an die wirt­schaft­li­che Rea­li­tät der intak­ten Durch­schnitts­ehe anknüpft, in der ein Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit zwi­schen den Part­nern statt­fin­det. Typi­scher­wei­se fin­det ein sol­cher Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit gera­de in den von der Antrag­stel­le­rin als Ver­gleichs­grup­pe her­an­ge­zo­ge­nen Fäl­len der Ehe­gat­ten mit einem Allein­ver­die­ner statt, unab­hän­gig davon, ob der kei­ne Ein­künf­te erzie­len­de Ehe­gat­te Kin­der zu betreu­en hat oder nicht. Zwar mag es zutref­fen, dass gera­de bei höhe­ren Ein­künf­ten mit­un­ter auch güter­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen wer­den, die den Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit beschrän­ken. Abge­se­hen davon, dass sich bei einem sehr hohen Ein­kom­men der durch die Anwen­dung des Split­ting­ta­rifs bewirk­te Pro­gres­si­ons­vor­teil rela­tiv erheb­lich ver­min­dert, tritt indes auch im Fall der ver­ein­bar­ten Güter­tren­nung die zwi­schen den Ehe­gat­ten bestehen­de "Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs" 10 nicht voll­stän­dig in den Hin­ter­grund, was es aus Sicht des BFHs recht­fer­tigt, die­sen Fall in das Split­ting­ver­fah­ren ein­zu­be­zie­hen, nicht hin­ge­gen den Fall einer allein­ste­hen­den Per­son.

Auch unter Berück­sich­ti­gung des Schutz­be­reichs des Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG kei­ne Ansatz­punk­te für eine Aus­deh­nung des Split­ting­vor­teils auf die Grup­pe der Allein­er­zie­hen­den gefun­den 11. Es hat inso­weit dar­auf abge­stellt, dass die Grün­de, die den Split­ting­ta­rif für Ehe­leu­te recht­fer­ti­gen, auf Allein­er­zie­hen­de mit Kin­dern nicht über­trag­bar sind. Zwi­schen Allein­er­zie­hen­den und ihren Kin­dern besteht weder wirt­schaft­lich noch fami­li­en­recht­lich eine Gemein­schaft des Erwerbs, die zu einer antei­li­gen Teil­ha­be am Fami­li­en­ein­kom­men führt, son­dern ein Unter­halts­ver­hält­nis. Auch kommt für Allein­ste­hen­de mit Kin­dern ein durch Art. 6 Abs. 1 GG zu schüt­zen­des Recht, über die Auf­ga­ben­ver­tei­lung in der Ehe part­ner­schaft­lich zu ent­schei­den, von vorn­her­ein nicht in Betracht.

Im Übri­gen hat es das BVerfG dem Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers über­las­sen, in wel­chem Rege­lungs­be­reich er einer ver­min­der­ten Leis­tungs­fä­hig­keit von Allein­er­zie­hen­den, die ins­be­son­de­re durch zwangs­läu­fi­ge Betreu­ungs­auf­wen­dun­gen aus­ge­löst wer­den kann, Rech­nung trägt, und dabei die ver­schie­de­nen Vari­an­ten des Split­tings nur als eine unter meh­re­ren mög­li­chen For­men einer steu­er­recht­li­chen Rege­lung in den Raum gestellt 11. Hat jedoch der Gesetz­ge­ber –wie dar­ge­stellt– eine Leis­tungs­fä­hig­keits­min­de­rung bei Allein­er­zie­hen­den in ande­rer Form in aus­rei­chen­der Wei­se berück­sich­tigt, folgt dar­aus, dass sich aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Erwä­gun­gen kein Zwang ergibt, den aus ande­ren Grün­den gewähr­ten Split­ting­vor­teil auf Allein­er­zie­hen­de aus­zu­deh­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 17. Okto­ber 2012 – III B 68/​12

  1. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.10.1984 – 1 BvR 441/​82, BVerfGE 68, 143, m.w.N.[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, m.w.N.[]
  3. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Vor­schrif­ten vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – III R 67/​09, BFHE 237, 39, BSt­Bl II 2012, 567[]
  4. Beschluss vom 10.11.1998 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182, unter C.I.[]
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182, unter B.II.3.[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III.3.d[]
  7. BFH, Urteil vom 22.07.1997 – VI R 114/​96, BFHE 183, 549, BSt­Bl II 1997, 697[]
  8. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 22.05.2009 – 2 BvR 310/​07, HFR 2009, 1027[]
  9. BVerfG, Urteil vom 03.11.1982 – 1 BvR 363/​80, BVerfGE 61, 319, BSt­Bl II 1982, 717; BFH, Urteil vom 27.06.1996 – IV R 4/​84, BFHE 181, 31; BFH, Beschlüs­se vom 20.09.2002 – III B 40/​02, BFH/​NV 2003, 157; vom 17.08.2004 – III B 121/​03, BFH/​NV 2005, 46; vom 28.01.2005 – III B 97/​04, BFH/​NV 2005, 1050, und vom 05.08.2011 – III B 158/​10, BFH/​NV 2011, 1870[]
  10. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 61, 319, BSt­Bl II 1982, 717, unter C.I.4.a[]
  11. BVerfG, Urteil in BVerfGE 61, 319, BSt­Bl II 1982, 717[][]