Zurechnung von Vermietungseinkünften – und das Nutzungsrecht

Das (Fort-)Bestehen eines im Innenverhältnis zum Eigentümer zur Vermietung berechtigenden Nutzungsrechts kann auch konkludent vereinbart werden¹.

Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verwirklicht den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wer die rechtliche oder tatsächliche „Macht“ hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein. Es kommt darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt innehat und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt. Dabei kann auch ein schuldrechtliches Nutzungsrecht zu einer Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG führen². Hingegen ist die Berechtigung zur Vermietung grundsätzlich keine Zurechnungsvoraussetzung³.

Besonderheiten gelten aber, wenn auf Vermieterseite mehrere -insbesondere einander nahe stehende- Personen beteiligt sind. Bestellen z.B. Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch (oder ein Nutzungsrecht) an einem (vermieteten) Grundstück, ist -zur klaren Trennung der verschiedenen Vermögensbereiche⁴- des Weiteren erforderlich, dass dies aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Vertrags erfolgt und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen. Das kann auch auf der Grundlage eines bloß schuldrechtlichen Nutzungsrechts geschehen, etwa weil der Grundstücksnießbrauch nicht im Grundbuch eingetragen oder von vornherein nur schuldrechtlich begründet wurde. War ein dinglich wirksam bestelltes Nutzungsrecht befristet, führt der Fristablauf zivilrechtlich zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes. Bei einem schuldrechtlichen Nutzungsrecht enden die Rechtswirkungen mit dem Eintritt der Bedingung (Zeitablauf). Es wird der frühere Rechtszustand grundsätzlich wieder hergestellt (§ 158 Abs. 2, § 163 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ausreichend kann in einem solchen Fall aber sein, wenn ein Fortbestehen des (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts aufgrund einer ausdrücklichen oder konkludent getroffenen Vereinbarung auch für den Zeitraum nach Ablauf der (Bedingungs-)Frist anzunehmen ist⁵.

Vor diesem Hintergrund bedarf es für die Zurechnung von Vermietungseinkünften im Fall von Nutzungsrechten, die zwischen einander nahe stehenden Personen bestellt werden, zum einen der „Macht“ zur entgeltlichen Gebrauchsüberlassung (Trägerschaft der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag) sowie zum anderen einer zivilrechtlich wirksamen Abrede (zwischen den nahe stehenden Personen), mit der dem Nichteigentümer die Befugnis zur Vermietung eingeräumt wird, die tatsächlich durchgeführt und damit „gelebt“ wird. Während bei der Frage der Einkünftezurechnung unter fremden Dritten grundsätzlich nur auf das Außenverhältnis (Frage: Wer ist Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag?) abzustellen ist, kommt es damit bei Mehrpersonen- und Treuhandverhältnissen sowie in vergleichbaren Konstellationen -wie dem Streitfall- auch auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über das Mietobjekt bzw. auf die tatsächliche oder rechtliche „Macht“ und damit auf das Innenverhältnis (Frage: Wer ist zur Vermietung berechtigt?) an⁶.

Das (Fort-)Bestehen eines auch die Vermietung umfassenden Nutzungsrechts kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch konkludent vereinbart werden⁷.

Insoweit ist für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Streitfall unerheblich, dass der Schenker aufgrund des Schenkungsvertrags nur mit der Verwaltung des Objekts betraut war. Die zwischenzeitlich volljährigen Kinder (Eigentümer) und der Schenker konnten hiervon aufgrund einer konkludenten Vereinbarung übereinstimmend abweichen. Bedenken gegen die Wirksamkeit einer solchen Vereinbarung bestünden nicht. Der Schenker war -jedenfalls im Streitjahr- Träger der Rechte und Pflichten aus den betreffenden Mietverträgen. Zudem hat er die Mietzinsen vereinnahmt und die mit der Vermietung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen getragen. Diese tatsächliche „Macht“ (im Außenverhältnis) führt -sofern die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht für die einzelnen Vermietungsobjekte besteht- zu einer Zurechnung der Vermietungseinkünfte beim Schenker, wenn sie nicht im Widerspruch zu den zwischen den Beteiligten bestehenden (ggf. konkludent vereinbarten) Rechtsverhältnissen steht. Das Finanzgericht wird daher im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob der Schenker aufgrund von Absprachen mit seinen Kindern -und insoweit in Abkehr von der im Schenkungsvertrag aufgeführten Verwaltung- berechtigt war, die Wohnungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu vermieten. Zu diesem Zweck wird es die Kinder des Schenkers als Zeugen vernehmen müssen. Zwar mag es für die Vergangenheit unstreitig sein, dass der Schenker das Teileigentum … nach den -zumindest konkludent getroffenen- Abreden als Vermieter und nicht lediglich als Verwalter nutzen durfte. Im Streitjahr hatte sich die Situation aber insofern verändert, als durch den Umbau des ehemaligen Betriebsgebäudes neue Wohnungen geschaffen worden sind. Das Finanzgericht wird daher festzustellen haben, ob der Schenker auch diese Wohnungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vermieten durfte.

Sollte das Finanzgericht die Vermietungsberechtigung des Schenkers feststellen, wird es zudem zu prüfen haben, ob diese lediglich befristet erteilt worden ist. Bejahendenfalls bedarf es der weiteren Prüfung, ob der Schenker mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt hat. Dies wird das Finanzgericht nach der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs objektbezogen, d.h. in Bezug auf jede einzelne der neu entstandenen Wohnungen, gesondert zu beurteilen haben. Erforderlichenfalls wird das Finanzgericht noch Feststellungen zur Höhe der Einkünfte treffen müssen. Dies gilt insbesondere für die vom Schenker als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierung der Wohnungen und die noch nicht abschließend geklärte Abgrenzung zwischen Herstellungsaufwand und sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand⁸.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. September 2021 – IX R 2/21

1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 16.01.2007 – IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579[↩]
2. vgl. nur BFH, Urteil vom 16.01.2007 – IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, unter II. 1.a, m.w.N.[↩]
3. Schallmoser in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 EStG Rz 42; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 20[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.1995 – IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122, unter 1.a; Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 21 Rz B 219[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, unter II. 1.a; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 1 ff.[↩]
6. vgl. Schallmoser in Brandis/Heuermann, a.a.O., § 21 EStG Rz 41; Drüen in KSM, EStG, § 21 Rz B 208, B 215 und B 221[↩]
7. BFH, Urteile vom 06.09.2006 – IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406, unter II. 1.a; in BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, unter II. 1.a[↩]
8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.08.2016 – IX R 14/15, BFHE 255, 103, BStBl II 2017, 437, Rz 13, m.w.N.[↩]