Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs – und die Ablauf­hem­mung

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist ein zum Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug auch nach Ablauf der für sei­ne geson­der­te Fest­stel­lung gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist geson­dert fest­zu­stel­len, wenn dies für einen spä­te­ren Ein­kom­men­steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 10d EStG von Bedeu­tung ist, für den die Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist.

Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs – und die Ablauf­hem­mung

§ 181 Abs. 5 AO ist nach § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halb­satz EStG i.d.F. des JStG 2007 jedoch nur anzu­wen­den, wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags pflicht­wid­rig unter­las­sen hat. Da § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halb­satz EStG gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 jeweils i.d.F. des JStG 2007 für alle bei Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten anwend­bar ist, gilt die Vor­schrift auch im hier ent­schie­de­nen Streit­fall. § 181 Abs. 5 AO bleibt aber anwend­bar, wenn das Finanz­amt kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, etwa weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt waren 1.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­amt zwar die vom Steu­er­pflich­ti­gen auf der Grund­la­ge der auf­ge­wand­ten Stu­di­en­kos­ten begehr­te erhöh­te Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags auf den 31.12.1999 unter­las­sen. Dies geschah aber nicht pflicht­wid­rig. Denn vor Ablauf der Fest­stel­lungs­frist lag dem Finanz­amt kei­ne Fest­stel­lungs­er­klä­rung vor, und der Steu­er­pflich­ti­ge hat­te vor Ablauf der Frist auch kei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr abge­ge­ben, auf deren Man­tel­bo­gen die Durch­füh­rung einer Ver­lust­fest­stel­lung bean­tragt wor­den war. Das Finanz­amt hat daher zu Recht im Bescheid vom 20.12 2010 über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs auf den 31.12 1999 nur den fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag zum 31.12.1998 unver­än­dert fort­ge­führt. Denn der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Vor­jah­res ist Grund­la­gen­be­scheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO) für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den nach­fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt, so dass nach § 171 Abs. 10 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO der Erlass des Bescheids vom 20.12.2010 als Fol­ge­be­scheid mit dem dort ent­hal­te­nen Ver­lust­be­trag mög­lich war 2.

Die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007, wonach § 181 Abs. 5 AO für alle bei Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten anwend­bar ist, ist auch ver­fas­sungs­ge­mäß. Ent­ge­gen der Ansicht des Steu­er­pflich­ti­gen ent­hält die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung.

Selbst wenn man eine Rück­wir­kung durch das Inkraft­set­zen von § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 anneh­men wür­de, weil der zur Ver­lust­fest­stel­lung füh­ren­de Ver­lust mehr als sechs Jah­re vor der Geset­zes­än­de­rung ent­stan­den ist und dem Steu­er­pflich­ti­gen für den strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­raum 1999 bis zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung im Dezem­ber 2006 die Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung offen gestan­den hat 3, ist die Rück­wir­kung im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zie­len 4 und dem Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den.

Die Mög­lich­keit einer nach­träg­li­chen Ver­lust­fest­stel­lung für Jah­re, bei denen die sie­ben­jäh­ri­ge Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung bereits ein­ge­tre­ten ist, ist dem Steu­er­pflich­ti­gen erst durch die BFH-Urtei­le in BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681; vom 01.03.2006 – XI R 33/​04, BFHE 212, 497, BSt­Bl II 2007, 919 und in BFHE 214, 492, BSt­Bl II 2007, 921 und die damit ver­bun­de­ne Anwen­dung des § 181 Abs. 5 AO ein­ge­räumt wor­den. Mit der Ein­fü­gung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG hat der Gesetz­ge­ber die vor Erge­hen die­ser BFH-Ent­schei­dun­gen und damit auch im Streit­jahr gel­ten­de und nicht wei­ter umstrit­te­ne, unkla­re oder ver­wor­re­ne Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt. Vor Erge­hen der o.g. BFH, Urtei­le wur­de über­ein­stim­mend eine Anwen­dung des § 181 Abs. 5 AO und damit die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs abge­lehnt, wenn für das Jahr der Ver­lust­ent­ste­hung Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten waren 5. Dem Gesetz­ge­ber ist es im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und dem Ver­trau­en des Ein­zel­nen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge in die­sem Fall nicht ver­wehrt, eine Rechts­la­ge rück­wir­kend fest­zu­schrei­ben, die vor einer Recht­spre­chungs­än­de­rung einer gefes­tig­ten und ein­heit­li­chen Rechts­pra­xis ent­sprach 6. Unge­ach­tet der ver­fah­rens­recht­li­chen Rechts­la­ge konn­te der Steu­er­pflich­ti­ge nach der im strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­raum gel­ten­den herr­schen­den mate­ri­ell-recht­li­chen Rechts­auf­fas­sung die Auf­wen­dun­gen zudem ohne­hin nicht steu­er­lich gel­tend machen. Denn Auf­wen­dun­gen für eine beruf­li­che Erst­aus­bil­dung wur­den nach der 1999 gel­ten­den herr­schen­den Rechts­auf­fas­sung nur als begrenzt abzieh­ba­re Son­der­aus­ga­ben ein­ge­stuft und waren einer Ver­lust­fest­stel­lung nicht zugäng­lich 7.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich auch nicht dar­auf beru­fen, dass ihm im Hin­blick auf die mit Ablauf des 31.12 2006 ein­tre­ten­de Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung für den Fest­stel­lungs­zeit­raum 1999 nach Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 nur noch weni­ge Tage geblie­ben waren, um einen Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung zu stel­len. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge hat­te nach Ver­öf­fent­li­chung der BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681 und in BFHE 212, 497, BSt­Bl II 2007, 919 aus­rei­chend Zeit, um auf der Grund­la­ge die­ser Ent­schei­dun­gen die ihm ent­stan­de­nen Ver­lus­te ver­fah­rens­recht­lich gel­tend zu machen. Gleich­wohl hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Anträ­ge auf Ver­lust­fest­stel­lung erst am 21.12 2007 ‑mit­hin mehr als ein Jahr nach Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung und mehr als elf Mona­te nach Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung- gestellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 17/​14

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 32/​13, BFH/​NV 2014, 1206, m.w.N.[]
  2. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 41; zur Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung für den Fest­stel­lungs­zeit­punkt 31.12 1998 vgl. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – IX R 90/​07, BFHE 222, 32, BSt­Bl II 2009, 816, unter II. 2.c bb; und vom 19.08.2008 – IX R 89/​07, BFH/​NV 2009, 762[]
  3. vgl. inso­weit für ver­fas­sungs­wid­ri­ge Rück­wir­kung FG Mün­chen, Beschluss vom 14.08.2007 – 5 V 1558/​07; Kube, DStR 2011, 1829, 1832[]
  4. vgl. dazu BT-Drs. 16/​2712, S. 44 f.[]
  5. vgl. H 115 "Fest­stel­lungs­be­scheid" EStH 2001; OFD Müns­ter, Ver­fü­gung vom 11.03.2005 Kurz­in­for­ma­ti­on Ein­kom­men­steu­er Nr. 011/​2005, DStR 2005, 786 sowie Gatzka/​Wilhelm, DStR 2005, 1794 und BT-Drs. 16/​2712, S. 43 f.[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76, unter C.II. 1.c; und vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20, unter B.I. 2.b bb(2); für Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung auch Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 90, A 289, D 112[]
  7. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 06.11.1992 – VI R 12/​90, BFHE 169, 436, BSt­Bl II 1993, 108, unter II. 1.; R 34 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en 1999; H 103 (Stu­di­um) EStH 1999[]