Die Jägerprüfung als Zweckbetrieb

Ein gemeinnütziger Verein, zu dessen satzungsmäßigen Zwecken auch der Naturschutz und die Landschaftspflege gehören, begründet mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung einen allgemeinen Zweckbetrieb. Die Steuerbefreiung für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung ist keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe.

Der Verein dient nach seiner Satzung und seiner tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken, indem er ausschließlich und unmittelbar den Naturschutz und die Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO), den Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), die Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), die Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und das Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO) förderte. Die daraus folgende sachliche Steuerbefreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-, § 3 Nr. 6 GewStG) umfasst die Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen. Dabei handelt es sich zwar um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), dieser erfüllt jedoch die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso muss keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen¹.

Diese Voraussetzungen hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in der Vorinstanz zu Recht bejaht² Die über mehrere Jahre erfolgte Organisation und Abnahme der Jägerprüfung stellt eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit dar, die über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht. Hierdurch erzielt der Verein auch Einnahmen (Gebühren und Zuwendungen des Ministeriums). Dass sich der Verein nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte, steht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht entgegen.

Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt, wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat, auch die Voraussetzungen des § 65 AO.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

Erforderlich ist hierfür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient³. Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung⁴.

Das Finanzgericht hat diese Voraussetzung zu Recht mit der Begründung bejaht, dass Jäger zur Pflege und Sicherung der Lebensräume der Gesamtheit der wildlebenden Arten notwendig sind und es ohne die Organisation und Abnahme der Jägerprüfung in absehbarer Zeit keine Jäger mehr gebe. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins insbesondere durch die „Hege, Sicherung und Verbesserung der natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt“ (Nr. 1) sowie die „Aus- und Weiterbildung der Mitglieder (…) auf den Gebieten des Naturschutzes, der Hege, der Jagdpraxis, der Wildhygiene (…)“ verwirklicht werden. Die Ausübung der Jagd, zu der die Pflicht zur Hege gehört (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Bundesjagdgesetzes), ist den Jägern vorbehalten, die hierzu über einen Jagdschein verfügen müssen. Diese Bindung des Jagdrechts an die Pflicht zur Hege und die strenge Reglementierung der Jagdausübung begründen eine dem Gemeinwohl verpflichtete naturschützende Tätigkeit⁵. Die Aktivitäten des Vereins zur Organisation und Durchführung der Jägerprüfung dienen damit untrennbar der Verfolgung der o.g. steuerbegünstigten Zwecke.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes kann dem nicht entgegengehalten werden, dass der Verein mit dem Zweckbetrieb nur mittelbar seine steuerbegünstigten Zwecke verwirkliche, da er angehenden Jägern die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und erst diese Jäger die Verwirklichung von Naturschutz u.Ä. unmittelbar verwirklichen. Dieses Vorbringen lässt außer Betracht, dass der Verein mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung gerade die Zugangsberechtigung für das naturschützende Handeln der Jäger verschafft und diese Aktivitäten untrennbar der Verfolgung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke des Vereins dienten.

Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich insoweit erheblich von dem im BFH, Urteil in BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189. Der diesem Urteil zugrunde liegende Fall betrifft u.a. Umsätze eines als gemeinnützige Körperschaft anerkannten eingetragenen Vereins aus der Tätigkeit als Projektträger für den Bundesminister für Forschung und Technologie. Dabei oblag ihm die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Förderung des Bundes für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen Dritter. Das Ministerium bediente sich des Vereins, um gegenüber Dritten Forschungsförderung zu betreiben, wobei der Verein das Ministerium lediglich bei dessen Förderungsmaßnahmen unterstützte. Eine derartige Beratungs- und Unterstützungstätigkeit genügt nach dem BFH, Urteil nicht zur Erfüllung des § 65 Nr. 1 AO, selbst wenn dabei „mittelbar“ auch eigene Forschungsförderungszwecke verfolgt werden. Anders als in diesem Fall geht die Tätigkeit des Vereins im Streitfall über eine Förderberatung und administrative Begleitung von Forschungsvorhaben weit hinaus, denn der Verein unterstützt nicht nur Jäger bei deren Hegemaßnahmen, sondern schafft mit der Abnahme der Jägerprüfungen erst die Voraussetzungen dafür, dass überhaupt förderungswürdige Tätigkeiten auf dem Gebiet des Naturschutzes und der Landschaftspflege geleistet werden können.

Der Zweckbetriebseigenschaft steht auch nicht entgegen, dass der Verein die Aufgaben der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung aufgrund einer Beleihung wahrnimmt. Abgesehen davon, dass auch der Staat und seine Untergliederungen gemeinnützigkeitsfähig sein können⁶ setzt die Qualifikation als Zweckbetrieb nicht voraus, dass dieser allein aufgrund der Satzung betrieben wird⁷. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass eine gemeinnützige Körperschaft zugleich mit ihrem Satzungszweck auch öffentlich-rechtlich tätig wird und ihre Verpflichtungen gegenüber der beleihenden Körperschaft erfüllt⁸. So beruht ein Zweckbetrieb nicht selten auf vertraglichen Verpflichtungen der gemeinnützigen Körperschaft, wie z.B. der entgeltliche Musikunterricht einer gemeinnützigen Jugendmusikschule⁹, die Übernahme von besonderen Verwaltungsaufgaben, die das Bundesamt nach § 5a Abs. 2 des Zivildienstgesetzes auf den dortigen Verein übertragen hatte¹⁰ oder die entgeltliche Vermittlung („Schutzgebühren“) von herrenlosen Tieren durch einen gemeinnützigen Tierschutzverein¹¹. Da in diesen Fällen keine monokausale Tätigkeit vorliegt, kann für eine öffentliche Tätigkeit aufgrund einer Beleihung nichts anderes gelten¹², solange die jeweilige Tätigkeit -wie im Streitfall- vom Satzungszweck getragen wird¹³.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom Finanzamt herangezogenen Urteil des RFH in RFHE 44, 277, RStBl 1938, 913, das auf der Grundlage einer anderen Rechtslage erging.

Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen) erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).

Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist¹⁴.

Das Finanzgericht hat dies ohne Rechtsverstoß damit begründet, dass die Prüfung künftiger Jäger zur Erreichung des Vereinszwecks notwendig und die Prüfung damit unentbehrlich ist. Denn es gibt keine andere Möglichkeit zur ordnungsgemäßen und sachkundigen Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke der Hege und Erhaltung artenreicher Wildbestände, als die vorherige Ablegung der Jägerprüfung¹⁵.

Soweit das Finanzamt vorbringt, der Bundesfinanzhof habe in Rz 18 des Urteils in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224 für entscheidend gehalten, dass mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde, widerspricht das Urteil des Finanzgericht dem nicht. Denn bei der Abnahme der Jägerprüfung handelt es sich um eine hoheitliche Maßnahme, die -ohne Beleihung in fast allen anderen Bundesländern- von Landesbehörden wahrgenommen wird. Im Hinblick darauf, dass der Staat dem gemeinen Wohl verpflichtet ist und daher per definitionem (a priori) uneigennützig handelt, wenn er hoheitliche Tätigkeiten durchführt¹⁶, kann nichts anderes gelten, wenn die hoheitliche Tätigkeit -wie im Streitfall- zulässigerweise im Wege der Beleihung auf Private übertragen wird. Auch diese Tätigkeit dient dann unmittelbar der Förderung des Gemeinwohls, zumal der Verein im Streitfall mit der Organisation und Durchführung der Jägerprüfung untrennbar eigene satzungsmäßige Zwecke verfolgt.

Schließlich sind Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Im Bundesland – X gibt es für die Organisation und Abnahme der Jägerprüfung keinen Konkurrenten, zu dem der Verein in Wettbewerb treten könnte. In den anderen Bundesländern ist für die Jägerprüfung in der Regel die jeweilige Landesbehörde zuständig.

Die Steuerbefreiung des Vereins für die Organisation und Durchführung der Jägerprüfung ist auch keine unionsrechtlich unzulässige Beihilfe.

Nach Art. 107 Abs. 1 AEUV sind, soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige¹⁷. Dabei setzt die Einordnung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ u.a. voraus, dass diese Maßnahme geeignet sein muss, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen drohen¹⁸.

Daran fehlt es hier. Die Steuerbefreiung ist weder geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen noch den Wettbewerb zu verfälschen¹⁹. Die Organisation und Abnahme der Jägerprüfungen erfolgt im Rahmen einer Beleihung (§ 24 Abs. 5 i.V.m. § 57 Abs. 1 des Jagdgesetzes für das Land X) und damit hoheitlich. Beliehene bleiben zwar statusmäßig Privatrechtssubjekte, handeln jedoch funktionell in begrenztem Umfang hoheitlich und sind insoweit „öffentliche Stellen“ und damit Behörden i.S. von § 6 Abs. 1 AO²⁰. Im Bundesland X ist der Verein der einzige Anbieter für Jägerprüfungen und damit konkurrenzlos. In den übrigen Bundesländern erfolgt die Organisation und Abnahme der Jägerprüfungen ganz überwiegend durch staatliche Behörden und damit ebenfalls hoheitlich. Der Bundesfinanzhof ist danach nicht aufgrund von Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV verpflichtet, den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Auslegung der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen zu ersuchen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. April 2022 – V R 26/20

1. BFH, Urteil vom 27.03.2001 – I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, unter II. 1.a; Seer in Tipke/Kruse, § 14 AO Rz 2 a.E.[↩]
2. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.06.2020 – 10 K 10264/15[↩]
3. BFH, Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II. 4.a, sowie in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II. 3.a[↩]
4. BFH, Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475, sowie BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31[↩]
5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.12.2006 – 1 BvR 2084/05, NVwZ 2007, 808 ff., unter II. 1.b bb (1).[↩]
6. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, sowie in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68; BFH, Urteil vom 18.10.2017 – V R 46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672[↩]
7. a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.07.1999 – V 362/97, EFG 1999, 1256, für die Beleihung nach § 44 Abs. 3 der Landeshaushaltsordnung[↩]
8. vgl. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 85[↩]
9. BFH, Urteil vom 19.01.1990 – III R 22/88, BFH/NV 1990, 673[↩]
10. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 – Zivildienst[↩]
11. vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 21.01.2020 – 2 K 114/19, EFG 2020, 425, Revision anhängig unter – XI R 4/20[↩]
12. so auch FG Berlin, Urteil vom 15.01.2002 – 7 K 8618/99, EFG 2002, 518 im Falle einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Land Berlin[↩]
13. ähnlich Bott, Betriebs-Berater 2021, 414 f., 416, unter 5. „Friedhöfe und Gedenkstätten (§ 52 Abs. 2 Seite 1 Nr. 26 AO – neu)“ für die zulässige Beleihung eines gemeinnützigen Vereins mit der Friedhofsverwaltung[↩]
14. BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, Rz 32; in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, m.w.N., sowie vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.c bb (1).[↩]
15. so auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.190[↩]
16. vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 55 AO Rz 7, sowie Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 103 ff., 132; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.137; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steuer und Wirtschaft 2000, 467; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 55 AO Rz 75 und 76; Regierer/Becker, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 597, 600 f.[↩]
17. EuGH, Urteil P vom 18.07.2013 – C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 862; BFH, Beschluss vom 07.05.2020 – V R 14/19, BFHE 268, 512, Rz 29[↩]
18. EuGH, Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C-20/15 P und – C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53; A-Brauerei vom 19.12.2018 – C-374/17, EU:C:2018:1024, Rz 19; Möhlenkamp, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2018, 1907 ff., 1910, unter IV.01.1.[↩]
19. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, Rz 20 zu einer öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtung; Mrosek, Umsatzsteuer-Rundschau 2018, 469, 470, unter Hinweis auf den der Wahrung des Wettbewerbsinteresses Dritter Rechnung tragenden § 65 Nr. 3 AO[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II. 2.b aa, Rz 21; Musil in HHSp, § 6 AO Rz 15[↩]