Die Klar­stel­lung des Gesetz­ge­bers als unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung

Den Inhalt gel­ten­den Rechts kann der Gesetz­ge­ber mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen für eine rück­wir­ken­de Recht­set­zung fest­stel­len oder klar­stel­lend prä­zi­sie­ren. Eine nach­träg­li­che, klä­ren­de Fest­stel­lung des gel­ten­den Rechts durch den Gesetz­ge­ber ist grund­sätz­lich als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn dadurch eine in der Fach­ge­richts­bar­keit offe­ne Aus­le­gungs­fra­ge ent­schie­den wird oder eine davon abwei­chen­de Aus­le­gung aus­ge­schlos­sen wer­den soll.

Die Klar­stel­lung des Gesetz­ge­bers als unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung

Eine Klar­stel­lung des gel­ten­den Rechts durch den Gesetz­ge­ber kann mit­hin als ech­te Rück­wir­kung ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig sein, so dass der Gesetz­ge­ber den Inhalt gel­ten­den Rechts mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen für eine rück­wir­ken­de Recht­set­zung fest­stel­len oder klar­stel­lend prä­zi­sie­ren kann. Ein Gesetz, durch das eine offe­ne Aus­le­gungs­fra­ge für die Ver­gan­gen­heit geklärt wer­den soll, ist daher aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht als kon­sti­tu­ti­ve Rege­lung anzu­se­hen.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat jetzt ein bei ihm anhän­gi­ges Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren, in dem es um § 43 Abs. 18 KAGG ging, zur Prä­zi­sie­rung sei­ner Recht­spre­chung zur ech­ten Rück­wir­kung genutzt. Dabei hat es das Vor­lie­gen einer Aus­nah­me vom Grund­satz der Unzu­läs­sig­keit der ech­ten Rück­wir­kung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im kon­kre­ten Fall ver­neint und das rück­wir­ken­de Gesetz für nich­tig erklärt.

Die gesetz­li­che Rege­lung[↑]

Das Recht der inlän­di­schen Invest­ment­ge­sell­schaf­ten war bis zum 31.12 2003 im Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten gere­gelt. Die ursprüng­li­che Fas­sung die­ses Geset­zes datiert vom 16.04.1957 1. Das Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten ent­hielt die auf­sichts- und steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten für inlän­di­sche Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten. Die ent­spre­chen­den Vor­schrif­ten für aus­län­di­sche Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten waren in dem eben­falls zum Jah­res­en­de 2003 aus­ge­lau­fe­nen Aus­land­in­vest­ment-Gesetz (Aus­lInvG) – ursprüng­lich in der Fas­sung vom 28.07.1969 2 – ent­hal­ten.

Das Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten und das Aus­land­in­vest­ment-Gesetz wur­den im Rah­men des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Invest­ment­we­sens und zur Besteue­rung von Invest­ment­ver­mö­gen (Invest­ment­moder­ni­sie­rungs­ge­setz) vom 15.12 2003 3 mit Wir­kung vom 01.01.2004 durch das Invest­ment­ge­setz (InvG) für das Auf­sichts­recht und das Invest­ment­steu­er­ge­setz (InvStG) für das Steu­er­recht abge­löst. Das Invest­ment­ge­setz wur­de inzwi­schen durch das am 22.07.2013 in Kraft getre­te­ne Kapi­tal­an­la­ge­ge­setz­buch (KAGB) ersetzt 4, das Invest­ment­steu­er­ge­setz besteht fort.

Die Vor­la­ge betrifft die End­pha­se der zeit­li­chen Anwen­dung des Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten. In dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Invest­ment­moder­ni­sie­rungs­ge­setz setz­te sich der Gesetz­ge­ber unter ande­rem mit einem Aus­le­gungs­pro­blem zur ertrag­steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gungs­fä­hig­keit von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus­ein­an­der (vgl. § 8 InvStG). Es ging um die Fra­ge, ob der in § 8b Abs. 3 KStG in der ab 1.01.2001 gel­ten­den Fas­sung vor­ge­se­he­ne Aus­schluss der Berück­sich­ti­gungs­fä­hig­keit von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen 5 auch auf Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten Anwen­dung fin­det, obwohl § 40a KAGG auf die­se Vor­schrift nicht ver­wies. Der Gesetz­ge­ber erstreck­te die sei­ner Auf­fas­sung nach im Ver­gleich zur bis­he­ri­gen Rechts­la­ge nur klar­stel­len­de Lösung, wonach § 8b Abs. 3 KStG auch auf Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten Anwen­dung fin­de, durch eine Ände­rung des aus­lau­fen­den Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten zugleich auf die Ver­gan­gen­heit. Die dies anord­nen­den Rege­lun­gen des § 40a Abs. 1 Satz 2 und des § 43 Abs. 18 KAGG wur­den in das Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12 2003 6, das auch Korb II-Gesetz genannt wird, auf­ge­nom­men. Die Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Korb II-Gesetz und zum Invest­ment­moder­ni­sie­rungs­ge­setz wur­den in der zwei­ten Hälf­te des Jah­res 2003 durch­ge­führt 7. Das Invest­ment­moder­ni­sie­rungs­ge­setz wur­de am 19.12 2003, das Korb II-Gesetz am 27.12 2003 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det.

Hin­ter­grund der Ein­füh­rung des § 40a Abs. 1 KAGG war der Sys­tem­wech­sel im Kör­per­schaft­steu­er­recht vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (spä­ter Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren). Die­ser Sys­tem­wech­sel 8 hat­te zu Ände­run­gen des Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten und des Aus­land­in­vest­ment-Geset­zes geführt 9. An den durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz – StSenkG) vom 23.10.2000 10 ein­ge­führ­ten, zunächst nur aus einem Satz bestehen­den § 40a Abs. 1 KAGG a.F. wur­de durch das Korb II-Gesetz vom 22.12 2003 ein zwei­ter Satz ange­fügt, für den es in der vor­he­ri­gen Fas­sung noch kei­ne Ent­spre­chung gege­ben hat­te.

§ 40a KAGG in der hier maß­geb­li­chen Fas­sung des Korb II-Geset­zes lau­tet:

§ 40a KAGG
(1) ¹Auf die Ein­nah­men aus der Rück­ga­be oder Ver­äu­ße­rung von Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen, die zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, sind § 3 Nr. 40 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den, soweit sie dort genann­te, dem Anteil­schein­in­ha­ber noch nicht zuge­flos­se­ne oder als zuge­flos­sen gel­ten­de Ein­nah­men ent­hal­ten oder auf Betei­li­gun­gen des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens an Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen ent­fal­len, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu den Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren. ²Auf Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen, sind § 3c Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und § 8b Abs. 3 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den, soweit die Gewinn­min­de­run­gen auf Betei­li­gun­gen des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens an Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen ent­fal­len, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu den Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren.
(2) …

Die zeit­li­che Anwen­dung des § 40a Abs. 1 KAGG wur­de durch das Korb II-Gesetz in § 43 Abs. 18 KAGG wie folgt fest­ge­legt:

§ 43 KAGG
(1) bis (17) …
(18) § 40a Abs. 1 in der Fas­sung des Arti­kels 6 des Geset­zes vom 22.12 2003 (BGBl. I S. 2840) ist für alle Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anzu­wen­den, soweit Fest­set­zun­gen noch nicht bestands­kräf­tig sind.

Nach der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs 11 han­delt es sich bei § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG um eine „redak­tio­nel­le Klar­stel­lung, dass § 8b Abs. 3 KStG auch bei Invest­ment­an­tei­len gilt, wenn Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung der Anteil­schei­ne oder Teil­wert­min­de­run­gen auf Wert­min­de­run­gen der in dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen befind­li­chen Betei­li­gun­gen beru­hen”.

Auf der Ebe­ne der Finanz­ge­rich­te ist umstrit­ten, ob die Vor­schrift des § 40a Abs. 1 KAGG mit dem neu­en Satz 2 im Ver­gleich zur vor­he­ri­gen Geset­zes­fas­sung ohne den Satz 2 – wie im Vor­la­ge­be­schluss ver­tre­ten – als kon­sti­tu­ti­ve, die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge ändern­de Rege­lung oder als dekla­ra­to­ri­sche, die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge ledig­lich klar­stel­len­de Rege­lung anzu­se­hen ist 12.

Höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts in die­ser Fra­ge liegt noch nicht vor. Beim Bun­des­fi­nanz­hof sind zwei Revi­si­ons­ver­fah­ren hier­zu anhän­gig 13. Bei­de bezie­hen sich auf das Jahr 2002, wel­ches auch das Streit­jahr in dem Aus­gangs­ver­fah­ren der hier zu behan­deln­den Vor­la­ge ist. Eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu dem § 40a Abs. 1 KAGG a.F. betref­fen­den Aus­le­gungs­pro­blem ist noch nicht ergan­gen 14.

Nach dem um den Satz 2 ergänz­ten § 40a Abs. 1 KAGG blei­ben Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteil­schei­nen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen, bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung unbe­rück­sich­tigt. Im Gegen­satz zur vor­he­ri­gen Fas­sung ent­hält § 40a Abs. 1 KAGG neben der aus­drück­li­chen Ver­wei­sung auf § 8b Abs. 2 KStG durch den neu­en Satz 2 nun­mehr auch eine aus­drück­li­che Ver­wei­sung auf § 8b Abs. 3 KStG.

§ 8b KStG in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes vom 15.10.2002 15 lau­tet aus­zugs­wei­se:

§ 8b KStG Betei­li­gun­gen an ande­ren Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen
(1) …

(2) ¹Bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens blei­ben Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buch­sta­be a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren, oder an einer Organ­ge­sell­schaft im Sin­ne der §§ 14, 17 oder 18, aus der Auf­lö­sung oder der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bezeich­ne­ten Werts sowie Gewin­ne im Sin­ne des § 21 Abs. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes außer Ansatz. ²Das gilt nicht, soweit der Anteil in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert abge­schrie­ben und die Gewinn­min­de­rung nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Werts aus­ge­gli­chen wor­den ist. ³Ver­äu­ße­rung im vor­ste­hen­den Sin­ne ist auch die ver­deck­te Ein­la­ge.

(3) Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit dem in Absatz 2 genann­ten Anteil ent­ste­hen, sind bei der Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen.

(4) bis (7) …

§ 8 Abs. 3 KStG a.F. („bei der Gewinn­ermitt­lung”) ist mit § 8b Abs. 3 Satz 3 der aktu­el­len Fas­sung des KStG („bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens”) nahe­zu wort­gleich. Bei dem steu­er­li­chen Begriff des Teil­werts han­delt es sich nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG um den Betrag, den ein Erwer­ber des gan­zen Betriebs im Rah­men des Gesamt­kauf­prei­ses für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut anset­zen wür­de, wobei davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Erwer­ber den Betrieb fort­führt (vgl. die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 10 BewG). Sinkt der Teil­wert im Ver­gleich zu den Anschaf­fungs­kos­ten, den Her­stel­lungs­kos­ten oder zu dem Rest­buch­wert eines Wirt­schafts­guts, kann eine Ver­pflich­tung zur Teil­wert­ab­schrei­bung bestehen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG; vgl. zum Han­dels­recht § 253 HGB). Abschrei­bun­gen auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert min­dern grund­sätz­lich das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men. In den Fäl­len des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (§ 8b Abs. 3 KStG a.F.) gilt das jedoch aus­nahms­wei­se nicht; hier­un­ter fal­len­de Gewinn­min­de­run­gen blei­ben steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt. Nach der Begrün­dung zum Absatz 3 im Ent­wurf des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes blei­ben Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt, eben­so Wert­auf­ho­lun­gen („Kon­se­quenz aus der Befrei­ung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne”) 16. Eine Aus­nah­me von der Steu­er­be­frei­ung sei vor­ge­se­hen, soweit sich Teil­wert­ab­schrei­bun­gen in frü­he­ren Jah­ren gewinn­min­dernd aus­ge­wirkt hät­ten (vgl. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F., inzwi­schen Satz 4), inso­weit sei eine Wert­auf­ho­lung oder ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ver­steu­ern.

Gewinn­min­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen (vgl. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG), kön­nen – wie im Aus­gangs­ver­fah­ren des Finanz­ge­richts – bei im Wert gefal­le­nen Antei­len an Akti­en­fonds vor­lie­gen. Die Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG a.F. hat zur Fol­ge, dass dies­be­züg­li­che Teil­wert­ab­schrei­bun­gen – zum Bei­spiel infol­ge von Kurs­stür­zen an der Bör­se – bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens einer Kör­per­schaft nicht berück­sich­tigt wer­den.

Aus­gangs­ver­fah­ren und Rich­ter­vor­la­ge[↑]

Das Aus­gangs­ver­fah­ren betrifft die Kör­per­schaft­steu­er des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2002 der dor­ti­gen Klä­ge­rin. Sie ist ein Kre­dit­in­sti­tut, das am 31.12 2002 (Stich­tag des Jah­res­ab­schlus­ses) in sei­nem Umlauf­ver­mö­gen Antei­le an zwei Invest­ment­fonds hielt. Zum 31.12 2002 waren die Bör­sen­kur­se der Anteil­schei­ne an die­sen Fonds unter die jewei­li­gen im Jah­res­ab­schluss des Vor­jah­res aus­ge­wie­se­nen Buch­wer­te gesun­ken.

Die kla­gen­de Bank nahm in ihrer am 14.01.2003 erstell­ten Han­dels­bi­lanz für das Jahr 2002 Abschrei­bun­gen auf die Fonds in Höhe von ins­ge­samt 392.643,53 € vor. In sei­nem Lage­be­richt beschrieb der Vor­stand den „stärks­ten Kurs­ein­bruch in der Geschich­te des DAX”. Für den deut­schen Akti­en­in­dex (DAX) sei das Jahr 2002 das drit­te Ver­lust­jahr in Fol­ge gewe­sen. Nach­dem der Index bereits in den Jah­ren 2000 und 2001 um 8% bezie­hungs­wei­se 20% an Wert ver­lo­ren habe, habe er im Jahr 2002 mit dem Ver­lust von 44% (DAX-Stand zum Jah­res­en­de 2002: 2.892,63 Punk­te) die höchs­te Ein­bu­ße in sei­ner Geschich­te ver­zeich­net.

In der am 10.07.2003 erstell­ten Steu­er­bi­lanz für das Jahr 2002 führ­ten die Abschrei­bun­gen auf die Fonds­an­tei­le, nach­dem deren Kurs­wer­te bis zur Erstel­lung der Steu­er­bi­lanz wie­der gestie­gen waren, zu einer Gewinn­min­de­rung in Höhe von 357.493,73 €. Die Klä­ge­rin wur­de gemäß ihrer im August 2003 beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung ver­an­lagt. Die Kör­per­schaft­steu­er laut dem ursprüng­li­chen Bescheid vom 22.10.2003 betrug 95.509 €.

Nach der Ver­ab­schie­dung des Korb II-Geset­zes reich­te die Klä­ge­rin Ende Febru­ar 2004 beim Finanz­amt eine geän­der­te Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2002 ein. Unter ande­rem erhöh­te sie den bis­lang erklär­ten Gewinn um die für das Jahr 2002 vor­ge­nom­me­nen, als steu­er­wirk­sam behan­del­ten Teil­wert­ab­schrei­bun­gen. Gleich­zei­tig kün­dig­te die Klä­ge­rin einen Ein­spruch an, den sie sodann nach Erlass des Ände­rungs­be­scheids vom 27.04.2004 ein­leg­te.

Im Rah­men einer wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch­ge­führ­ten Betriebs­prü­fung teil­te der Prü­fer unter Hin­weis auf das Korb II-Gesetz die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Teil­wert­ab­schrei­bung gemäß § 8b Abs. 3 KStG a.F. aus­ge­schlos­sen und der Gewinn daher ent­spre­chend zu erhö­hen sei. Unter Berück­sich­ti­gung der sich erhö­hen­den Gewer­be­steu­er-Rück­stel­lung ergab sich im Hin­blick auf die im Streit ste­hen­de Teil­wert­ab­schrei­bung für 2002 eine Gewinn­er­hö­hung um einen Betrag von 282.019,50 €, die in die­ser Höhe dem Kör­per­schaft­steu­er-Ände­rungs­be­scheid vom 13.04.2005 zugrun­de gelegt wur­de. Das Finanz­amt setz­te die Kör­per­schaft­steu­er nun­mehr auf 140.570 € fest und wies den Ein­spruch als unbe­grün­det zurück.

Mit der gegen den geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid und die Ein­spruchs­ent­schei­dung erho­be­nen Kla­ge macht die Klä­ge­rin im Aus­gangs­ver­fah­ren gel­tend, § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG wir­ke in Ver­bin­dung mit der Anwen­dungs­vor­schrift des § 43 Abs. 18 KAGG in kon­sti­tu­ti­ver und ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ger Wei­se in abge­schlos­se­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zurück. Sie bean­tragt eine Her­ab­set­zung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens um den Betrag von 282.019,50 €.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat das bei ihm anhän­gi­ge Aus­gangs­ver­fah­ren aus­ge­setzt, um eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­zu­ho­len 17.

Das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt Müns­ter hält – anders als etwa das Finanz­ge­richt Mün­chen 18 § 43 Abs. 18 KAGG wegen Ver­sto­ßes gegen das Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) in Ver­bin­dung mit Art. 2 Abs. 1 GG für ver­fas­sungs­wid­rig, weil die neue Fas­sung des § 40a Abs. 1 KAGG nicht ledig­lich klar­stel­lend sei, son­dern eine unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung ent­fal­te. § 8b Abs. 3 KStG sei weder unmit­tel­bar auf Anteil­schei­ne anwend­bar gewe­sen, noch habe § 40a Abs. 1 KAGG a.F. die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG ange­ord­net, noch fol­ge der Aus­schluss der Teil­wert­ab­schrei­bun­gen vom steu­er­recht­li­chen Abzug bei der Gewinn­ermitt­lung aus § 8 Abs. 1 KStG in Ver­bin­dung mit § 3c Abs. 1 EStG. Ins­be­son­de­re der Wort­laut des § 40a Abs. 1 KAGG a.F. mit der dort feh­len­den Ver­wei­sung auf § 8b Abs. 3 KStG a.F. und eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung der Vor­schrift, wonach die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Anteil­schei­ne nicht zu sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen füh­re, sprä­chen dafür, dass bis zur Neu­re­ge­lung des § 40a Abs. 1 KAGG Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bei Anteil­schei­nen gewinn­min­dernd berück­sich­ti­gungs­fä­hig gewe­sen sei­en. Die­se Mög­lich­keit wer­de rück­wir­kend ver­sagt. Kei­ne der Aus­nah­me­fall­grup­pen, in denen eine ech­te Rück­wir­kung zuläs­sig sein kön­ne, sei ein­schlä­gig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem vom ihm ent­schie­de­nen Fall die Fra­ge der unzu­läs­sig­kei­ten Rück­wir­kung im Hin­blick auf eine in ent­schie­de­nen Fall gemein­schafts­recht­lich beding­ten Unan­wend­bar­keit der Vor­schrift offen gelas­sen 19

For­ma­le Rück­wir­kung[↑]

§ 43 Abs. 18 KAGG ist ver­fas­sungs­wid­rig, soweit er für Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen, die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2001 und 2002 anord­net. Inso­weit ent­fal­tet § 43 Abs. 18 KAGG schon in for­ma­ler Hin­sicht ech­te Rück­wir­kung. Die rück­wir­ken­de Ver­wei­sung auf § 8b Abs. 3 KStG in § 40 Abs. 1 Satz 2 KAGG ist aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zu behan­deln und damit auch mate­ri­ell an den Grund­sät­zen einer ech­ten Rück­wir­kung zu mes­sen. Die Vor­aus­set­zun­gen einer nur aus­nahms­wei­se zuläs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung lie­gen hier nicht vor.

§ 43 Abs. 18 KAGG hat § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 und 2002 jeden­falls for­mal mit ech­ter Rück­wir­kung in Kraft gesetzt.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt unter­schei­det bei rück­wir­ken­den Geset­zen in stän­di­ger Recht­spre­chung zwi­schen Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich nicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar sind 20, und sol­chen mit unech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich zuläs­sig sind 21.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift 22. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll 23.

Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 24. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeden­falls in for­ma­ler Hin­sicht der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 Abga­ben­ord­nung in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt des Kalen­der­jah­res (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; 132, 302, 319; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285). Das­sel­be gilt für Ver­an­la­gun­gen zur Kör­per­schaft­steu­er (vgl. § 30 Nr. 3 KStG).

§ 43 Abs. 18 KAGG, der durch das am 27.12 2003 ver­kün­de­te Korb II-Gesetz ein­ge­führt wur­de, ent­fal­tet für die bei­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 und 2002 in for­ma­ler Hin­sicht ech­te Rück­wir­kung 25, soweit er noch nicht bestands­kräf­ti­ge Fest­set­zun­gen für die­se Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erfasst. Die­se waren am 31.12 des jewei­li­gen Kalen­der­jah­res und damit vor Ver­kün­dung des Korb II-Geset­zes abge­lau­fen, so dass die Neu­re­ge­lung inso­weit nach­träg­lich einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt betrifft.

Die „klar­stel­len­de” Rege­lung als rück­wir­ken­de, kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung[↑]

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­bots echt rück­wir­ken­der Geset­ze bean­spru­chen hier auch in mate­ri­ell­recht­li­cher Hin­sicht Gel­tung, weil § 40 Abs. 1 Satz 2 KAGG, anders als in der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs ange­nom­men 11, aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht gegen­über der alten Rechts­la­ge als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung zu behan­deln ist.

Wür­de § 40 Abs. 1 Satz 2 KAGG rück­wir­kend ledig­lich das klar­stel­len, was ohne­hin bereits Gesetz war, stell­te sich die Fra­ge nicht, ob die Vor­schrift trotz for­mal ech­ter Rück­wir­kung aus­nahms­wei­se mit dem grund­sätz­li­chen Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze ver­ein­bar ist. Das Ver­trau­en in das gel­ten­de Recht könn­te dann von vorn­her­ein nicht berührt sein, weil das gel­ten­de Recht nach­träg­lich kei­ne mate­ri­el­le Ände­rung erfah­ren hät­te.

Ob eine rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung gegen­über dem alten Recht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neu­en Rechts ab, der – abge­se­hen von ein­deu­ti­gen Geset­zes­for­mu­lie­run­gen – zumeist erst durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den muss.

Die in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zu § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, die Vor­schrift habe ledig­lich klar­stel­len­den Cha­rak­ter 11, ist für die Gerich­te nicht ver­bind­lich. Sie schränkt weder die Kon­troll­rech­te und ‑pflich­ten der Fach­ge­rich­te und des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein noch rela­ti­viert sie die für sie maß­geb­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be 26.

Zur ver­bind­li­chen Aus­le­gung einer Norm ist letzt­lich in aller Regel die recht­spre­chen­de Gewalt beru­fen 27. Dies gilt auch bei der Fra­ge, ob eine Norm kon­sti­tu­ti­ven oder dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter hat. Aller­dings ist der Gesetz­ge­ber eben­falls befugt, den Inhalt einer von ihm gesetz­ten Norm zu ändern oder klar­stel­lend zu prä­zi­sie­ren und dabei gege­be­nen­falls eine Recht­spre­chung zu kor­ri­gie­ren, mit der er nicht ein­ver­stan­den ist. Dabei hat er sich jedoch im Rah­men der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung zu hal­ten, zu der auch die aus den Grund­rech­ten und dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­den Gren­zen für rück­wir­ken­de Recht­set­zung gehö­ren. Der Gesetz­ge­ber kann die­se Bin­dung und die Prü­fungs­kom­pe­tenz der Gerich­te nicht durch die Behaup­tung unter­lau­fen, sei­ne Norm habe klar­stel­len­den Cha­rak­ter 26. Es besteht kei­ne Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur authen­ti­schen Inter­pre­ta­ti­on gesetz­li­cher Vor­schrif­ten 28.

Die Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts ist grund­sätz­lich Sache der Fach­ge­rich­te; die Inhalts­be­stim­mung einer im Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Norm obliegt aller­dings regel­mä­ßig dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt. Für die Klä­rung, ob eine rück­wir­ken­de Rege­lung kon­sti­tu­ti­ven oder dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter hat, gel­ten jedoch Beson­der­hei­ten; eine sol­che Vor­schrift ist aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht stets schon dann als kon­sti­tu­tiv anzu­se­hen, wenn sie sich für oder gegen eine ver­tret­ba­re Aus­le­gung einer Norm ent­schei­det und damit ernst­li­che Aus­le­gungs­zwei­fel im gel­ten­den Recht besei­tigt.

Die Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts, die Wahl der hier­bei anzu­wen­den­den Metho­den sowie die Anwen­dung des Rechts auf den Ein­zel­fall sind pri­mär Auf­ga­be der dafür zustän­di­gen Fach­ge­rich­te; und vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt grund­sätz­lich nicht auf ihre Rich­tig­keit zu unter­su­chen 29, solan­ge nicht Aus­le­gungs­feh­ler sicht­bar wer­den, die auf einer grund­sätz­lich unrich­ti­gen Anschau­ung von der Bedeu­tung eines Grund­rechts, ins­be­son­de­re vom Umfang sei­nes Schutz­be­reichs, beru­hen 30. Im Übri­gen ist die Anwen­dung des ein­fa­chen Rechts durch die Fach­ge­rich­te ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, solan­ge sie sich inner­halb der Gren­zen ver­tret­ba­rer Aus­le­gung und zuläs­si­ger rich­ter­li­cher Rechts­fort­bil­dung bewe­gen. Setzt sich ihre Aus­le­gung jedoch in kras­sen Wider­spruch zu den zur Anwen­dung gebrach­ten Nor­men, so bean­spru­chen die Gerich­te Befug­nis­se, die von der Ver­fas­sung dem Gesetz­ge­ber über­tra­gen sind 31.

Soweit es für die Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Geset­zes im Rah­men einer kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le auf die Aus­le­gung und das Ver­ständ­nis des ein­fa­chen Rechts ankommt, erfolgt eine Voll­prü­fung des ein­fa­chen Rechts durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt selbst 32. In die­sem Fall ist es an die Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts durch das vor­le­gen­de Gericht nicht gebun­den. Es kann ent­schei­dungs­er­heb­li­che Vor­fra­gen des ein­fa­chen Rechts selbst in vol­lem Umfang prü­fen und dar­über als Aus­gangs­punkt für die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung ent­schei­den. Nur so kann ver­hin­dert wer­den, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Norm auf der Grund­la­ge einer womög­lich ein­sei­ti­gen, aber noch ver­tret­ba­ren Deu­tung ver­an­lasst ist, die ansons­ten nicht, auch in der übri­gen Fach­ge­richts­bar­keit nicht, geteilt wird. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist frei­lich nicht gehin­dert, die im Vor­la­ge­be­schluss ver­tre­te­ne Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts durch das Fach­ge­richt zu über­neh­men und wird dies regel­mä­ßig tun, wenn kei­ne Zwei­fel an deren Rich­tig­keit bestehen.

Unbe­scha­det der grund­sätz­li­chen Befug­nis des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Voll­prü­fung des ein­fa­chen Rechts im Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren genügt für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine rück­wir­ken­de Rege­lung aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht als kon­sti­tu­tiv zu behan­deln ist, die Fest­stel­lung, dass die geän­der­te Norm in ihrer ursprüng­li­chen Fas­sung von den Gerich­ten in einem Sinn aus­ge­legt wer­den konn­te und aus­ge­legt wor­den ist, der mit der Neu­re­ge­lung aus­ge­schlos­sen wer­den soll 33.

Der Wunsch des Gesetz­ge­bers, eine Rechts­la­ge rück­wir­kend klar­zu­stel­len, ver­dient grund­sätz­lich nur in den durch das Rück­wir­kungs­ver­bot vor­ge­ge­be­nen Gren­zen ver­fas­sungs­recht­li­che Aner­ken­nung. Andern­falls könn­te der Gesetz­ge­ber auch jen­seits die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Bin­dung einer Rechts­la­ge unter Beru­fung auf ihre Klä­rungs­be­dürf­tig­keit ohne Wei­te­res die von ihm für rich­tig gehal­te­ne Deu­tung geben, ohne dass von den dafür letzt­lich zustän­di­gen Gerich­ten geklärt wäre, ob dies der tat­säch­li­chen Rechts­la­ge ent­spro­chen hat. Damit wür­de der rechts­staat­lich gebo­te­ne Schutz des Ver­trau­ens in die Sta­bi­li­tät des Rechts emp­find­lich geschwächt. Ange­sichts der all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­fä­hig­keit und -bedürf­tig­keit des Rechts könn­te es dem Gesetz­ge­ber regel­mä­ßig gelin­gen, einen Klä­rungs­be­darf zu begrün­den. Eine von Ver­trau­ens­schutz­er­for­der­nis­sen weit­ge­hend frei­ge­stell­te Befug­nis zur rück­wir­ken­den Klar­stel­lung des gel­ten­den Rechts eröff­ne­te dem Gesetz­ge­ber den weit rei­chen­den Zugriff auf zeit­lich abge­schlos­se­ne Rechts­la­gen, lie­ße im Nach­hin­ein poli­ti­schen Oppor­tu­ni­täts­er­wä­gun­gen Raum, die das ein­fa­che Recht zum Zeit­punkt der spä­ter als kor­rek­tur­be­dürf­tig emp­fun­de­nen Aus­le­gung nicht präg­ten, und beein­träch­tig­te so das Ver­trau­en in die Sta­bi­li­tät des Rechts erheb­lich.

Ein legis­la­ti­ves Zugriffs­recht auf die Ver­gan­gen­heit folgt auch nicht ohne Wei­te­res aus dem Demo­kra­tie­prin­zip, son­dern steht zu die­sem in einem Span­nungs­ver­hält­nis. Zwar begrenzt das Rück­wir­kungs­ver­bot die legis­la­ti­ven Hand­lungs­spiel­räu­me des Par­la­ments für die Ver­gan­gen­heit. Die demo­kra­ti­sche Ver­ant­wor­tung des Par­la­ments ist jedoch auf die Gegen­wart und auf die Zukunft bezo­gen. Frü­her getrof­fe­ne legis­la­ti­ve Ent­schei­dun­gen ver­fü­gen über eine eigen­stän­di­ge demo­kra­ti­sche Legi­ti­ma­ti­on. Der his­to­ri­sche Legi­ti­ma­ti­ons­kon­text kann – jeden­falls soweit die Geset­zes­wir­kun­gen in der Ver­gan­gen­heit lie­gen – nicht ohne Wei­te­res durch den rück­wir­ken­den Zugriff des heu­ti­gen Gesetz­ge­bers aus­ge­schal­tet wer­den. Beson­ders augen­fäl­lig wür­de dies bei Geset­zen, wel­che Ent­schei­dun­gen aus einer frü­he­ren Legis­la­tur­pe­ri­ode, die unter ande­ren poli­ti­schen Mehr­heits­ver­hält­nis­sen getrof­fen wur­den, rück­wir­kend revi­dier­ten. Für die Ver­gan­gen­heit bezie­hen die­se Ent­schei­dun­gen ihre demo­kra­ti­sche Legi­ti­ma­ti­on allein aus dem dama­li­gen, nicht aus dem heu­ti­gen Ent­schei­dungs­zu­sam­men­hang. Der demo­kra­ti­sche Ver­fas­sungs­staat ver­mit­telt eine Legi­ti­ma­ti­on des Gesetz­ge­bers in der Zeit. Auch vom Demo­kra­tie­prin­zip aus­ge­hend muss der Zugriff des Gesetz­ge­bers auf die Ver­gan­gen­heit die Aus­nah­me blei­ben.

Eine rück­wir­ken­de Klä­rung der Rechts­la­ge durch den Gesetz­ge­ber ist in jedem Fall als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn der Gesetz­ge­ber damit nach­träg­lich einer höchst­rich­ter­lich geklär­ten Aus­le­gung des Geset­zes den Boden zu ent­zie­hen sucht. Der Gesetz­ge­ber hat es für die Ver­gan­gen­heit grund­sätz­lich hin­zu­neh­men, dass die Gerich­te das damals gel­ten­de Geset­zes­recht in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen rich­ter­li­cher Geset­zes­aus­le­gung und Rechts­fort­bil­dung ver­bind­lich aus­le­gen. Ent­spricht die­se Aus­le­gung nicht oder nicht mehr dem poli­ti­schen Wil­len des Gesetz­ge­bers, kann er das Gesetz für die Zukunft ändern.

Eine nach­träg­li­che Klä­rung der Rechts­la­ge durch den Gesetz­ge­ber ist aber grund­sätz­lich auch dann als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn die rück­wir­ken­de Rege­lung eine in der Fach­ge­richts­bar­keit kon­tro­ver­se Aus­le­gungs­fra­ge ent­schei­det, die noch nicht höchst­rich­ter­lich geklärt ist. Die klä­ren­de Rege­lung ist bereits dann kon­sti­tu­tiv, wenn sie eine – sei es auch unter­in­stanz­li­che – fach­ge­richt­li­che Aus­le­gung durch nach­träg­li­chen Zugriff auf einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt aus­schlie­ßen soll. Indem der Gesetz­ge­ber mit einem in der maß­geb­li­chen Aus­sa­ge nun­mehr regel­mä­ßig ein­deu­ti­gen Gesetz rück­wir­kend die inso­fern offen­bar nicht ein­deu­ti­ge, in ihrer Anwen­dung jeden­falls unein­heit­li­che Rechts­la­ge klä­ren will, ver­leiht er dem rück­wir­ken­den Gesetz kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schei­det in die­sen Fäl­len allein über die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rück­wir­kung, nicht über die ver­bind­li­che Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts, das der Gesetz­ge­ber rück­wir­kend ändern woll­te. Es ist nicht Auf­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, die in die­sen Fäl­len noch nicht höchst­rich­ter­lich ent­schie­de­ne, aber umstrit­te­ne Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts selbst vor­zu­neh­men. Für die Fest­stel­lung einer kon­sti­tu­ti­ven rück­wir­ken­den Geset­zes­än­de­rung genügt es, wenn das vor­le­gen­de Gericht ver­tret­bar einen Stand­punkt zur Aus­le­gung des alten Rechts ein­nimmt, den der Gesetz­ge­ber mit der rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung aus­schlie­ßen will. Eine gefes­tig­te oder gar höchst­rich­ter­lich bestä­tig­te Recht­spre­chungs­li­nie ver­langt die­ser Rechts­stand­punkt nicht. Ent­schei­dend ist, dass der Gesetz­ge­ber ihn kor­ri­gie­ren und aus­schlie­ßen will.

Ob Bür­ger oder Behör­de im Aus­gangs­rechts­streit ihren Rechts­stand­punkt zur alten Rechts­la­ge zu Recht ein­ge­nom­men haben, ist in einem sol­chen Fall durch die Fest­stel­lung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass eine kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung vor­liegt, nicht ent­schie­den. Hält das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt – wie hier – die Rück­wir­kung für ver­fas­sungs­wid­rig, ist es wei­ter­hin der Fach­ge­richts­bar­keit auf­ge­ge­ben, den Inhalt der alten Rechts­la­ge durch Aus­le­gung zu klä­ren. Dies ent­spricht der Funk­ti­ons­tei­lung zwi­schen Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt und Fach­ge­rich­ten. Die wei­te­re, ins­be­son­de­re höchst­rich­ter­li­che Aus­le­gung durch die Fach­ge­rich­te kann dabei erge­ben, dass die Norm gera­de so zu ver­ste­hen ist, wie es der Gesetz­ge­ber nach­träg­lich fest­ge­stellt wis­sen woll­te. Dies bleibt jedoch eine Fra­ge der Aus­le­gung gel­ten­den Rechts, die nicht dem Gesetz­ge­ber, son­dern der Gerichts­bar­keit und dabei in ers­ter Linie der Fach­ge­richts­bar­keit obliegt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen erweist sich die rück­wir­ken­de „Klar­stel­lung” der Anwend­bar­keit des § 8b Abs. 3 KStG a.F. in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG als kon­sti­tu­tiv. Der Gesetz­ge­ber hat bei der Anfü­gung des Sat­zes 2 an § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG sei­ne Absicht der Klar­stel­lung zur Besei­ti­gung des ent­stan­de­nen Aus­le­gungs­pro­blems zum Aus­druck gebracht 11. § 40a Abs. 1 KAGG konn­te vor der Klä­rung durch den Gesetz­ge­ber in jeweils ver­tret­ba­rer Wei­se im Sin­ne der Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG a.F. wie auch im Sin­ne sei­ner Nicht­an­wen­dung aus­ge­legt wer­den. Dass bis zu der Ver­kün­dung des Korb II-Geset­zes im Bun­des­ge­setz­blatt noch kei­ne gericht­li­che Ent­schei­dung zu die­ser Fra­ge ergan­gen war, recht­fer­tigt mit Blick auf den ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Prü­fungs­maß­stab kei­ne ande­re Betrach­tung. Denn auch hier hat der Gesetz­ge­ber die nach­träg­lich klar­stel­lend gemein­te Norm vor dem Hin­ter­grund der als unklar erkann­ten Rechts­la­ge und damit in einer Situa­ti­on der Unge­wiss­heit rück­wir­kend in das Gesetz auf­ge­nom­men. Die­se Unge­wiss­heit wur­de durch die spä­ter ergan­ge­nen diver­gie­ren­den Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te bestä­tigt.

Auch in die­sen Kon­stel­la­tio­nen, in denen es auf die Fra­ge ankommt, ob eine Neu­re­ge­lung aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, bleibt es dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aller­dings unbe­nom­men, in eige­ner Zustän­dig­keit das ein­fa­che Recht als Grund­la­ge sei­ner Ent­schei­dung aus­zu­le­gen, etwa weil der vom vor­le­gen­den Gericht zum ein­fa­chen Recht ver­tre­te­ne Rechts­stand­punkt ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken aus­ge­setzt ist. Ver­pflich­tet dazu ist es in die­sen Fäl­len frei­lich nicht. Die Vor­la­ge gibt dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hier kei­ne Ver­an­las­sung, eine eigen­stän­di­ge Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts vor­zu­neh­men, da kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass die im Vor­la­ge­be­schluss zur Nicht­an­wend­bar­keit des § 8b Abs. 3 KStG a.F. ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung ver­fas­sungs­wid­rig sein könn­te.

Unzu­läs­sig­keit der kon­sti­tu­ti­ven Rück­wir­kung[↑]

Die mit der kon­sti­tu­ti­ven Wir­kung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ver­bun­de­ne Belas­tung ist ver­fas­sungs­wid­rig, soweit sie nach § 43 Abs. 18 KAGG hin­sicht­lich der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 und 2002 mit ech­ter Rück­wir­kung ver­se­hen ist.

Die im Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten ver­an­ker­ten Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ste­hen Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung grund­sätz­lich ent­ge­gen. Kei­ne der in der Recht­spre­chung aner­kann­ten Aus­nah­men von die­sem Ver­bot liegt hier vor. Auch ansons­ten ist hier kein Grund für die Recht­fer­ti­gung der ech­ten Rück­wir­kung erkenn­bar.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines rück­wir­ken­den Geset­zes ist nur dann frag­lich, wenn es sich um ein den Bür­ger belas­ten­des Gesetz han­delt 34. Das grund­sätz­li­che Ver­bot echt rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes 35. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te 36. Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes 37. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de die Betrof­fe­nen in ihrer Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an ihr Ver­hal­ten oder an sie betref­fen­de Umstän­de ohne Wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt ihres rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten 38. Aus­ge­hend hier­von sind Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung grund­sätz­lich nicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar 39.

Von die­sem grund­sätz­li­chen Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze bestehen jedoch Aus­nah­men 40. Das Rück­wir­kungs­ver­bot fin­det im Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze 41. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te 42 oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig war 43. Bei den in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten, nicht abschlie­ßend defi­nier­ten Fall­grup­pen han­delt es sich um Typi­sie­run­gen aus­nahms­wei­se feh­len­den Ver­trau­ens in eine bestehen­de Geset­zes­la­ge 44. Für die Fra­ge, ob mit einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge zu rech­nen war, ist von Bedeu­tung, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den 45.

Eine Aus­nah­me vom Grund­satz der Unzu­läs­sig­keit ech­ter Rück­wir­kun­gen ist gege­ben, wenn die Betrof­fe­nen schon im Zeit­punkt, auf den die Rück­wir­kung bezo­gen wird, nicht auf den Fort­be­stand einer gesetz­li­chen Rege­lung ver­trau­en durf­ten, son­dern mit deren Ände­rung rech­nen muss­ten 46. Ver­trau­ens­schutz kommt ins­be­son­de­re dann nicht in Betracht, wenn die Rechts­la­ge so unklar und ver­wor­ren war, dass eine Klä­rung erwar­tet wer­den muss­te 47, oder wenn das bis­he­ri­ge Recht in einem Maße sys­tem­wid­rig und unbil­lig war, dass ernst­haf­te Zwei­fel an sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit bestan­den 48. Der Ver­trau­ens­schutz muss fer­ner zurück­tre­ten, wenn über­ra­gen­de Belan­ge des Gemein­wohls, die dem Prin­zip der Rechts­si­cher­heit vor­ge­hen, eine rück­wir­ken­de Besei­ti­gung erfor­dern 49, wenn der Bür­ger sich nicht auf den durch eine ungül­ti­ge Norm erzeug­ten Rechts­schein ver­las­sen durf­te 50 oder wenn durch die sach­lich begrün­de­te rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung kein oder nur ganz uner­heb­li­cher Scha­den ver­ur­sacht wird (soge­nann­ter Baga­tell­vor­be­halt) 51.

Von den in der Recht­spre­chung aner­kann­ten Fall­grup­pen zuläs­si­ger­wei­se echt rück­wir­ken­der Geset­ze kom­men hier nur die­je­ni­gen der Unklar­heit und Ver­wor­ren­heit der ursprüng­li­chen Geset­zes­la­ge oder ihrer Sys­tem­wid­rig­keit und Unbil­lig­keit in Betracht. Kei­ne von bei­den ver­mag die Rück­wir­kung des § 43 Abs. 18 KAGG auf die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 und 2002 zu recht­fer­ti­gen.

Allein die Aus­le­gungs­be­dürf­tig­keit einer Norm recht­fer­tigt nicht deren rück­wir­ken­de Ände­rung; erst wenn die Aus­le­gungs­of­fen­heit ein Maß erreicht, das zur Ver­wor­ren­heit der Rechts­la­ge führt, darf der Gesetz­ge­ber eine klä­ren­de Neu­re­ge­lung auf die Ver­gan­gen­heit erstre­cken.

Den in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten Fall­grup­pen zu den Aus­nah­men vom Ver­bot echt rück­wir­ken­der Geset­ze ist sämt­lich gemein­sam, dass beson­de­re Umstän­de ein grund­sätz­lich berech­tig­tes Ver­trau­en in die bestehen­de Rechts­la­ge erst gar nicht ent­ste­hen las­sen oder ent­stan­de­nes Ver­trau­en wie­der zer­stö­ren. Die schlich­te Aus­le­gungs­of­fen­heit und Aus­le­gungs­be­dürf­tig­keit einer Norm und die damit bestehen­de Unsi­cher­heit über deren Inhalt ist kei­ne sol­che Beson­der­heit, die die­ses grund­sätz­lich berech­tig­te Ver­trau­en zer­stö­ren könn­te. Andern­falls könn­te sich ins­be­son­de­re in den Anfangs­jah­ren einer gesetz­li­chen Rege­lung grund­sätz­lich nie ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en gegen rück­wir­ken­de Ände­run­gen ent­wi­ckeln, solan­ge sich kei­ne gefes­tig­te Recht­spre­chung hier­zu her­aus­ge­bil­det hat.

Sähe man jede erkenn­ba­re Aus­le­gungs­pro­ble­ma­tik als Ent­ste­hungs­hin­der­nis für ver­fas­sungs­recht­lich schutz­wür­di­ges Ver­trau­en an, stün­de es dem Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei, das gel­ten­de Recht immer schon dann rück­wir­kend zu ändern, wenn es ihm oppor­tun erscheint, etwa weil die Recht­spre­chung das gel­ten­de Recht in einer Wei­se aus­legt, die nicht sei­nen Vor­stel­lun­gen und Erwar­tun­gen ent­spricht. In die­sem Fall kann der Gesetz­ge­ber zwar stets die Initia­ti­ve ergrei­fen und das gel­ten­de Recht für die Zukunft in sei­nem Sin­ne ändern, sofern er sich dabei an die Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes hält. Einen „Frei­brief” für rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen ver­schafft ihm eine schlicht aus­le­gungs­be­dürf­ti­ge und inso­fern unkla­re Rechts­la­ge hin­ge­gen nicht. Eine so weit­rei­chen­de Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Norm­set­zung mit ech­ter Rück­wir­kung wür­de das durch Art.20 Abs. 3 GG geschütz­te Ver­trau­en in die gel­ten­de Rechts­la­ge weit­ge­hend ent­wer­ten.

Außer­dem wür­de eine über beson­de­re Aus­nah­me­fäl­le hin­aus­grei­fen­de Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur rück­wir­ken­den Prä­zi­sie­rung von Nor­men, die sich als aus­le­gungs­be­dürf­tig erwei­sen, die vom Grund­ge­setz der recht­spre­chen­den Gewalt vor­be­hal­te­ne Befug­nis zur ver­bind­li­chen Aus­le­gung von Geset­zen unter­lau­fen 26.

Da sich Aus­le­gungs­fra­gen gera­de bei neu­en Nor­men häu­fig stel­len, bestün­de die Gefahr, dass auf die­se Wei­se schließ­lich das Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis bei der ech­ten Rück­wir­kung in dem Sin­ne in sein Gegen­teil ver­kehrt wür­de, dass auch sie nicht mehr grund­sätz­lich unzu­läs­sig blie­be, son­dern – eben­so wie die unech­te Rück­wir­kung – grund­sätz­lich zuläs­sig wäre. Ein sol­ches Ergeb­nis wäre mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes und der Rechts­si­cher­heit nicht ver­ein­bar.

Die eine echt rück­wir­ken­de gesetz­li­che Klä­rung recht­fer­ti­gen­de Unklar­heit einer Rechts­la­ge erfor­dert viel­mehr zusätz­li­che qua­li­fi­zie­ren­de Umstän­de, die das gel­ten­de Recht so ver­wor­ren erschei­nen las­sen, dass es kei­ne Grund­la­ge für einen ver­fas­sungs­recht­lich gesi­cher­ten Ver­trau­ens­schutz mehr bil­den kann. Eine sol­che Ver­wor­ren­heit liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn auch unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Sys­te­ma­tik und Norm­zweck völ­lig unver­ständ­lich ist, wel­che Bedeu­tung die frag­li­che Norm haben soll.

§ 40a Abs. 1 KAGG ließ vor der hier zu prü­fen­den Ein­fü­gung des Sat­zes 2 ver­schie­de­ne Aus­le­gun­gen zu. Das bele­gen die diver­gie­ren­den finanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen zur Aus­le­gung die­ser Vor­schrift. Die höchst­rich­ter­lich nicht geklär­te Aus­le­gung im Hin­blick auf die Anwen­dung des im ursprüng­li­chen Wort­laut nicht erwähn­ten § 8b Abs. 3 KStG a.F. und die inso­weit unein­heit­li­che Recht­spre­chung auf der Ebe­ne der Finanz­ge­rich­te begrün­den indes noch kei­ne ver­wor­re­ne Rechts­la­ge. Die Norm war hin­sicht­lich ihres Ver­ständ­nis­ses nach Wort­laut und Rege­lungs­ge­halt nicht frag­wür­dig oder gar unver­ständ­lich, son­dern klar for­mu­liert. Ihre Aus­le­gungs­be­dürf­tig­keit, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die sys­te­ma­ti­sche Ver­knüp­fung mit § 8b KStG, hat zu diver­gie­ren­den, für sich genom­men aber jeweils ver­tret­ba­ren Stand­punk­ten geführt. Eine „Klar­stel­lung” durch ein echt rück­wir­ken­des Gesetz recht­fer­tigt dies nicht.

Das ursprüng­li­che ein­fa­che Recht war auch nicht in einer Wei­se sys­tem­wid­rig und unbil­lig, dass dies die durch § 43 Abs. 18 KAGG ange­ord­ne­te ech­te Rück­wir­kung recht­fer­ti­gen könn­te.

Weder die Aus­le­gung des vor­le­gen­den Finanz­ge­richts Müns­ter (kei­ne Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG) noch die gegen­tei­li­ge Aus­le­gung des ursprüng­li­chen § 40a Abs. 1 KAGG (Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG) sind von Ver­fas­sungs wegen zwin­gend gebo­ten. Zwar mögen im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Aspek­te bei der Inter­pre­ta­ti­on des ursprüng­li­chen § 40a Abs. 1 KAGG gute Grün­de für ein von der rei­nen Wort­laut­aus­le­gung abwei­chen­des Aus­le­gungs­er­geb­nis im Sin­ne der Anwend­bar­keit des § 8b Abs. 3 KStG a.F. lie­fern 52. Unge­ach­tet des­sen führt auch die Sicht­wei­se des vor­le­gen­den Finanz­ge­richts Müns­ter nicht zu einem Ergeb­nis, das in einem Maße sys­tem­wid­rig und unbil­lig ist, dass ernst­haf­te Zwei­fel an sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit bestehen 48.

Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Korb II-Gesetz las­sen sich aller­dings kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten gegen­über Kör­per­schaf­ten, für die das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz unmit­tel­bar gilt, im Hin­blick auf die Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG pri­vi­le­gie­ren woll­te. Ande­rer­seits war das Trans­pa­renz­prin­zip im Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten nicht unein­ge­schränkt ver­wirk­licht; es galt viel­mehr nur gemäß der jewei­li­gen Anord­nung des Gesetz­ge­bers (soge­nann­tes ein­ge­schränk­tes Trans­pa­renz­prin­zip) 53.

Vor dem Hin­ter­grund der Beson­der­hei­ten des Invest­ment­steu­er­rechts und des die­ses prä­gen­den ein­ge­schränk­ten Trans­pa­renz­prin­zips führt die Aus­le­gung durch das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt nicht zu einer so sys­tem­wid­ri­gen und unbil­li­gen Begüns­ti­gung der Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten, dass bereits ernst­haf­te Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Aus­le­gung bestün­den. Zwar erscheint sys­te­ma­tisch frag­wür­dig, wes­halb – abwei­chend vom „nor­ma­len” neu­en Kör­per­schaft­steu­er­sys­tem – posi­ti­ve Wert­ent­wick­lun­gen nicht der Besteue­rung unter­lie­gen, nega­ti­ve Wert­ent­wick­lun­gen hin­ge­gen steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den soll­ten. Immer­hin aber wur­de durch § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. (inzwi­schen Satz 4) eine sys­tem­wid­ri­ge Begüns­ti­gung durch eine Steu­er­wirk­sam­keit von Gewinn­min­de­run­gen und eine Steu­er­frei­stel­lung der auf die näm­li­chen Beträ­ge ent­fal­len­den Gewin­ne ver­mie­den. Nach die­ser Vor­schrift gilt die Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­frei­ung nicht, „soweit der Anteil in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert abge­schrie­ben und die Gewinn­min­de­rung nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Werts aus­ge­gli­chen wor­den ist”. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. war unzwei­fel­haft schon nach dem Wort­laut von der auf § 8b Abs. 2 KStG zie­len­den Ver­wei­sung in § 40a Abs. 1 KAGG a.F. erfasst. Die Aus­le­gung durch das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt führt daher nicht dazu, dass Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten Gewinn­min­de­run­gen von Antei­len an Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen steu­er­wirk­sam berück­sich­ti­gen durf­ten, auf die jewei­li­gen Antei­le ent­fal­len­de Gewin­ne aber nicht zu ver­steu­ern brauch­ten.

Daher kann von einer sys­tem­wid­ri­gen Abwäl­zung der Ver­lus­te der Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten auf die All­ge­mein­heit nicht die Rede sein. Eine Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung von Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten im Sin­ne der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Gerichts bewegt sich im Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers und ist kei­nes­falls so unbil­lig oder sys­tem­wid­rig, dass ernst­haf­te Zwei­fel an ihrer Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit bestün­den.

Sons­ti­ge Grün­de, die jen­seits der in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten Fall­grup­pen hier aus­nahms­wei­se eine gesetz­li­che Rege­lung mit ech­ter Rück­wir­kung recht­fer­ti­gen könn­ten, lie­gen nicht vor. Ande­res ergibt sich auch nicht aus den Beschlüs­sen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 21.07.2010 zum Fremd­ren­ten­recht 54 und vom 02.05.2012 zum Dienst­rechts­neu­ord­nungs­ge­setz 55, in denen das Gericht jeweils rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen als ver­fas­sungs­ge­mäß beur­teilt hat.

In dem Beschluss zum Fremd­ren­ten­recht sah das Gericht, unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die in Streit ste­hen­de rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung kon­sti­tu­tiv wirk­te, das Ver­trau­en in ein geän­der­tes Ver­ständ­nis der alten Rechts­la­ge, das durch eine Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts in Abwei­chung von der bis dahin in Rechts­pra­xis und Recht­spre­chung gefes­tig­ten Rechts­auf­fas­sung her­bei­ge­führt wor­den war, als von vorn­her­ein nicht gerecht­fer­tigt an 56. Mit die­ser Son­der­si­tua­ti­on ist der vor­lie­gen­de Fall nicht ver­gleich­bar.

Ent­spre­chen­des gilt für die Ent­schei­dung zum Dienst­rechts­neu­ord­nungs­ge­setz. Ihr lag ein Fall zugrun­de, in dem das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt eine gefes­tig­te Rechts­pra­xis zur Berech­nung des Min­destru­he­ge­halts bei Zusam­men­tref­fen von beam­ten­recht­li­cher Ver­sor­gung und gesetz­li­cher Ren­te änder­te. Die Kor­rek­tur die­ser Recht­spre­chung durch den Gesetz­ge­ber bewer­te­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zwar als kon­sti­tu­ti­ve Geset­zes­än­de­rung mit zum Teil ech­ter und zum Teil unech­ter Rück­wir­kung 57, stell­te aber zugleich fest, dass sich ein hin­rei­chend gefes­tig­tes und damit schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in ein Ver­ständ­nis der Rechts­la­ge im Sin­ne des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts unter den gege­be­nen Umstän­den nicht habe ent­wi­ckeln kön­nen 58. Auch hier bezieht sich die Ent­schei­dung mit­hin auf eine beson­de­re Situa­ti­on, der sich der Gesetz­ge­ber ange­sichts einer kurz­fris­ti­gen Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu der bis dahin gefes­tig­ten Rechts­pra­xis gegen­über sah. Damit ist der vor­lie­gen­de Fall nicht ver­gleich­bar.

Es besteht kein Anlass, für die Fäl­le, in denen der Gesetz­ge­ber die gel­ten­de Rechts­la­ge für die Ver­gan­gen­heit klar­stel­len will, von dem im Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten ver­an­ker­ten Ver­trau­ens­schutz und dem dar­in wur­zeln­den Aus­nah­me­cha­rak­ter zuläs­si­ger ech­ter Rück­wir­kung abzu­wei­chen. Eine sol­che Abwei­chung wäre es jedoch, wenn dem Wunsch des Gesetz­ge­bers, den „wah­ren” Inhalt frü­her gesetz­ten Rechts nach­träg­lich fest­zu­le­gen und eine sei­nen Vor­stel­lun­gen wider­spre­chen­de Aus­le­gung auch für die Ver­gan­gen­heit zu kor­ri­gie­ren, Gren­zen nur im Hin­blick auf bestands- oder rechts­kräf­tig abge­schlos­se­ne Ein­zel­ver­fah­ren oder bei Rechts­la­gen gesetzt wären, die kei­nen ernst­haf­ten Aus­le­gungs­spiel­raum las­sen. Damit wür­de der in der stän­di­gen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te beson­de­re Schutz gegen Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung eben­so preis­ge­ge­ben wie die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen grund­sätz­lich unzu­läs­si­ger ech­ter und grund­sätz­lich zuläs­si­ger unech­ter Rück­wir­kung.

Ver­trau­ens­schutz[↑]

Soweit § 43 Abs. 18 KAGG zur Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2001 und 2002 führt, ver­stößt die­se Anwen­dungs­vor­schrift gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig (§ 78 Satz 1 i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG).

Son­der­vo­tum des Ver­fas­sungs­rich­ters Masing[↑]

Der Rich­ter am Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt Masing hat der Ent­schei­dung ein dis­sen­ting vote bei­gefügt, in dem er sei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung begrün­det:

Ent­ge­gen ihrem ers­ten Anschein betrifft die Ent­schei­dung nicht fach­recht­li­che Spe­zi­al­pro­ble­me, son­dern grund­sätz­li­che Fra­gen zur Reich­wei­te der Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers für unkla­re, offen­ge­blie­be­ne Rechts­fra­gen der Ver­gan­gen­heit – hier für steu­er­recht­li­che Abschrei­bungs­mög­lich­kei­ten von Ver­lus­ten, die Finanz­in­sti­tu­te ins­be­son­de­re in Fol­ge der Anschlä­ge des 11.09.2001 erlit­ten haben. In ihr liegt eine gra­vie­ren­de Stö­rung der Balan­ce zwi­schen Demo­kra­tie- und Rechts­staats­prin­zip zu Las­ten des Par­la­ments.

Die Ent­schei­dung ent­zieht dem Rück­wir­kungs­ver­bot sein auf sub­jek­ti­ve Frei­heits­si­che­rung aus­ge­rich­te­tes Fun­da­ment und ersetzt sie durch abs­trak­te, in der Sache unzu­tref­fen­de Vor­stel­lun­gen der Gewal­ten­tei­lung. Die Senats­mehr­heit geht aus­drück­lich davon aus, dass die Fach­ge­rich­te auf Basis des ursprüng­li­chen Rechts zum Ergeb­nis kom­men kön­nen, dass § 8b Abs. 3 KStG in den hier in Rede ste­hen­den Fäl­len anwend­bar ist. Die­se Fra­ge dür­fe rück­wir­kend aber nicht der Gesetz­ge­ber klä­ren; die Klä­rung sei allein den Fach­ge­rich­ten vor­be­hal­ten. Dem Gesetz­ge­ber wird so eine Rege­lung ver­bo­ten, die die Gerich­te durch Aus­le­gung ohne wei­te­res her­bei­füh­ren dür­fen. Damit wird die Ver­an­ke­rung des Rück­wir­kungs­ver­bots im Ver­trau­ens­schutz der Sache nach auf­ge­ho­ben. Wenn hier über­haupt noch eine Brü­cke zu irgend­ei­ner Form von Ver­trau­en aus­zu­ma­chen ist, so kann die­se allen­falls in dem abs­trak­ten Ver­trau­en in einen Vor­rang der Recht­spre­chung durch die Fach­ge­rich­te gesucht wer­den. Geschützt wird das Ver­trau­en in die Chan­ce einer für die Betref­fen­den güns­ti­gen Recht­spre­chung. Gera­de dies aber zeigt, wie weit sich die Ent­schei­dung von dem ursprüng­li­chen Anlie­gen der Rück­wir­kungs­recht­spre­chung ent­fernt. Galt die Rück­wir­kungs­recht­spre­chung zunächst dem Schutz des Ver­trau­ens zur Siche­rung indi­vi­du­el­ler Frei­heits­wahr­neh­mung, so gilt sie nun der Durch­set­zung objek­ti­ver Gewal­ten­tei­lungs­vor­stel­lun­gen und sichert ein Reser­vat der Recht­spre­chung gegen­über dem Gesetz­ge­ber.

Das Ver­bot der ech­ten Rück­wir­kung wird im Ergeb­nis zu einem aprio­ri­schen Prin­zip der Gewal­ten­tei­lung ver­selb­stän­digt, das im Grund­ge­setz kei­ne Grund­la­ge hat. Zu ent­schei­den, was Recht sein soll, ist im demo­kra­ti­schen Rechts­staat grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, der hier­für gewählt wird und sich in einem poli­ti­schen Pro­zess vor der Öffent­lich­keit ver­ant­wor­ten muss. Dies betrifft grund­sätz­lich auch die Ent­schei­dung über Pro­ble­me, die in der Ver­gan­gen­heit wur­zeln, oder die Klä­rung von Streit­fra­gen, die offen­ge­blie­ben und lösungs­be­dürf­tig sind. Die Vor­stel­lung, der Gesetz­ge­ber habe nur einen Ver­such frei, dür­fe dann aber auf die im Lau­fe der Zeit auf­kom­men­den Pro­ble­me bis zu einer Neu­re­ge­lung pro futu­ro kei­nen klä­ren­den Zugriff mehr neh­men, hat in den Legi­ti­ma­ti­ons­grund­la­gen unse­rer Ver­fas­sungs­ord­nung kein Fun­da­ment. Selbst­ver­ständ­lich kann der Gesetz­ge­ber nicht ohne Wei­te­res nach­träg­lich in bestands- oder rechts­kräf­tig abge­schlos­se­ne Ein­zel­ver­fah­ren ein­grei­fen oder für abge­schlos­se­ne Zeit­räu­me ein Ver­hal­ten neu bewer­ten und mit Sank­tio­nen bele­gen, mit denen die Betref­fen­den nicht rech­nen muss­ten. Dies ist der zutref­fen­de Kern der Rück­wir­kungs­recht­spre­chung. Sol­che Ein­schrän­kun­gen des Gesetz­ge­bers müs­sen sich aber jeweils mit einem spe­zi­fi­schen Schutz­be­dürf­nis der Betrof­fe­nen begrün­den las­sen.

Die Ent­schei­dung leuch­tet zudem weder funk­tio­nal noch prak­tisch ein: Ange­sichts der immer kom­ple­xer wer­den­den Anfor­de­run­gen an die Gesetz­ge­bung kann nicht ernst­haft erwar­tet wer­den, dass alle Zwei­fels­fra­gen, Miss­ver­ständ­nis­se und sinn­wid­ri­gen Prak­ti­ken, die eine Neu­re­ge­lung her­vor­bringt, stets von vorn­her­ein über­schaut wer­den kön­nen. Eine rück­wir­ken­de Klar­stel­lung durch den Gesetz­ge­ber kann hier unter Umstän­den mit einem Schlag unmit­tel­bar alle offe­nen Streit­fäl­le ein­heit­lich lösen und Rechts­si­cher­heit schaf­fen. Als Fol­ge der Ent­schei­dung müs­sen dem­ge­gen­über nun alle ange­fal­le­nen Zwei­fels­fäl­le – gege­be­nen­falls mit hohen Kos­ten und über lan­ge Zeit­räu­me vor Gericht durch die Instan­zen pro­zes­siert wer­den. Hier­bei haben die Gerich­te nach dem vom Gesetz­ge­ber gemein­ten Sinn zu suchen und sehen sich unter Umstän­den zu demo­kra­tisch nicht ange­lei­te­ten Set­zun­gen eige­ner Gerech­tig­keits­vor­stel­lun­gen genö­tigt.

In der Ent­schei­dung liegt zugleich eine tief­grei­fen­de Wen­de der Rück­wir­kungs­recht­spre­chung. Zwar knüpft die Ent­schei­dung an Ober­sät­ze an, die der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­nom­men sind und ent­wi­ckelt die­se sei­nem Selbst­ver­ständ­nis nach nur prä­zi­sie­rend fort. Der Sache nach aber löst sie die­se dabei aus ihrem bis­he­ri­gen Kon­text und gibt ihnen eine neue Bedeu­tung, die mit den Wer­tun­gen der bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen des Gerichts bricht.

Eine Durch­sicht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zeigt, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit der Auf­he­bung von Geset­zen wegen Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot bis­her sehr zurück­hal­tend und immer streng auf den Schutz eines kon­kre­ten Ver­trau­ens bedacht war. Noch nie ist eine Rege­lung auf­ge­ho­ben wor­den, ohne dass Ver­trau­en auf eine Rechts­la­ge ent­täuscht wur­de, die geeig­net war, als Grund­la­ge für indi­vi­du­el­le Dis­po­si­tio­nen zu die­nen. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für Fäl­le, in denen sich der Gesetz­ge­ber auf eine „authen­ti­sche Inter­pre­ta­ti­on” berief. Dabei wur­de gera­de in jün­ge­rer Zeit ein sol­ches Ver­trau­en selbst dann ver­neint, wenn eine höchst­ge­richt­li­che, durch den Gesetz­ge­ber geän­der­te Recht­spre­chung vor­lag. War­um die­se Kri­te­ri­en, die dort in Bezug auf bestimm­te Rent­ner und Beam­te zum Tra­gen kam, gegen­über den Ban­ken in einem weit­hin spe­ku­la­ti­ven Geschäfts­be­reich nicht zur Anwen­dung kom­men sol­len, ist nicht ein­leuch­tend.

Dem lässt sich nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass ein kon­se­quen­tes Abstel­len auf das Ver­trau­ens­kri­te­ri­um den Grund­satz des Ver­bots echt rück­wir­ken­der Geset­ze und die Schutz­stan­dards der Recht­spre­chung preis­ge­be, weil dann unter belie­bi­ger Beru­fung auf Klä­rungs­be­darf gesetz­li­che Ent­schei­dun­gen nach­träg­lich umge­dreht wer­den könn­ten. Denn aus der Aus­le­gungs­be­dürf­tig­keit des Rechts lässt sich nicht her­lei­ten, dass gesetz­li­che Grund­ent­schei­dun­gen und die zu ihrer Umset­zung getrof­fe­nen Bestim­mun­gen in aller Regel unbe­grenzt aus­le­gungs­of­fen sind und unse­re Rechts­ord­nung schon grund­sätz­lich nicht in der Lage ist, kon­kre­tes Ver­trau­en in bestimm­te Rechts­fol­gen zu begrün­den oder Grund­la­gen zu schaf­fen, auf die sich Dis­po­si­tio­nen stüt­zen las­sen. Immer, aber auch nur dann, wenn eine sol­ches Ver­trau­en besteht, hat das Rück­wir­kungs­ver­bot sei­ne Berech­ti­gung.

Die streit­be­fan­ge­nen Nor­men geben auch sach­lich kei­nen Anlass, von einem Ver­trau­en der kla­gen­den Ban­ken in die steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung ihrer Ver­lus­te aus­zu­ge­hen. Es ist wenig wahr­schein­lich, dass der Gesetz­ge­ber Gewin­ne aus Antei­len an Invest­ment­fonds von Steu­ern frei­stel­len, hier­mit ver­bun­de­ne Ver­lus­te aber steu­er­min­dernd aner­ken­nen woll­te. Dass eine sol­che Lösung schon ursprüng­lich nicht inten­diert war, ist bei sach­ge­rech­ter Aus­le­gung jeden­falls nahe­lie­gend – jeden­falls aber konn­ten die Ban­ken auf eine sol­che Aus­le­gung kei­ne Dis­po­si­tio­nen stüt­zen konn­ten. Wenig ein­leuch­tend sind auch die in der Ent­schei­dung ergän­zend her­an­ge­zo­ge­nen Abgren­zungs­kri­te­ri­en für die Aner­ken­nung von Aus­nah­men. Ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig sei eine rück­wir­ken­de Rege­lung nur, wenn die alte Rege­lung zu einer durch­grei­fend unver­ständ­li­chen oder ver­wor­re­nen Rechts­la­ge geführt hät­te. Danach darf der Gesetz­ge­ber also das, was er als Redak­ti­ons­feh­ler ansieht, hier des­halb nicht selbst klä­ren, weil der Feh­ler zu gering­fü­gig war; hät­te er gra­vie­ren­de­re und grö­ße­re Ver­wir­rung stif­ten­de Feh­ler began­gen, wäre dies hin­ge­gen mög­lich. Sol­che Abgren­zun­gen über­zeu­gen nicht.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 17. Dezem­ber 2013 – 1 BvL 5/​08

  1. BGBl I S. 378
  2. BGBl I S. 986
  3. BGBl I S. 2676
  4. BGBl I S.1981
  5. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 79; BGBl I 2000, S. 1433, 1453, S. 1850, 1854 und BGBl I 2001, S. 3858, 3863
  6. BGBl I S. 2840
  7. vgl. zu den Gesetz­ent­wür­fen der Bun­des­re­gie­rung BR-Drs. 560/​03 vom 15.08.2003 und BR-Drs. 609/​03 vom 28.08.2003; vgl. BT-Drs. 15/​1518, 15/​1553
  8. vgl. dazu BVerfGE 125, 1; 127, 224
  9. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 132
  10. BGBl I S. 1433
  11. vgl. BT-Drs. 15/​1518, S. 17
  12. vgl. FG Mün­chen, Urtei­le vom 28.02.2008 – 7 K 917/​07, EFG 2008, S. 991, – dazu BFHE 227, 73; und vom 17.03.2009 – 6 K 3474/​06, EFG 2009, S. 1053, Revi­si­ons­ver­fah­ren anhän­gig beim BFH – I R 33/​09; sowie Gerichts­be­scheid vom 18.09.2012 – 7 K 2684/​10, EFG 2013, S. 72, Revi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH – I R 74/​12
  13. BFH – I R 33/​09 und I R 74/​12
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.05.2013 zur Aus­set­zung des Revi­si­ons­ver­fah­rens I R 74/​12, BFH/​NV 2013, S. 1452
  15. BGBl I S. 4144, nach­fol­gend als KStG a.F. bezeich­net
  16. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 124; vgl. zu „Rege­lungs­sym­me­trie” und steu­er­sys­te­ma­ti­scher Kor­rekt­heit auch Gosch, in: Gosch, KStG, 2. Aufl.2009, § 8b Rn. 260 f.
  17. FG Müns­ter, Beschluss vom 22.02.2008 – 9 K 5096/​07 K, EFG 2008, 983
  18. FG Mün­chen, EFG 2008, 991; und EFG 2009, 1053
  19. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 27/​08, BFHE 227, 73
  20. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 101, 239, 262; 132, 302, 318; jeweils m.w.N.
  21. vgl. BVerfGE 132, 302, 318 m.w.N.
  22. vgl. BVerfGE 11, 139, 145 f.; 30, 367, 386; 101, 239, 263; 123, 186, 257; 132, 302, 318
  23. Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen”; vgl. BVerfGE 127, 1, 16 f.
  24. vgl. BVerfGE 127, 1, 18 f.; 127, 31, 48 f.; 127, 61, 77 f.; 132, 302, 319
  25. vgl. BVerfGE 126, 369, 391 f.
  26. vgl. BVerfGE 126, 369, 392
  27. vgl. BVerfGE 65, 196, 215; 111, 54, 107; 126, 369, 392
  28. vgl. BVerfGE 126, 369, 392; 131, 20, 37
  29. vgl. BVerfGE 128, 193, 209
  30. vgl. BVerfGE 18, 85, 93; stRspr
  31. vgl. BVerfGE 49, 304, 320; 69, 315, 372; 71, 354, 362 f.; 113, 88, 103; 128, 193, 209
  32. vgl. BVerfGE 2, 181, 193; 7, 45, 50; 18, 70, 80; 31, 113, 117; 51, 304, 313; 80, 244, 250; 98, 145, 154; 110, 412, 438; stRspr
  33. vgl. BVerfGE 131, 20, 37 f.
  34. vgl. BVerfGE 24, 220, 229; 32, 111, 123; 50, 177, 193; 101, 239, 262; 131, 20, 36 f.
  35. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 132, 302, 317
  36. vgl. BVerfGE 101, 239, 262; 132, 302, 317
  37. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 63, 343, 356 f.; 72, 200, 242; 97, 67, 78 f.; 132, 302, 317
  38. vgl. BVerfGE 30, 272, 285; 63, 343, 357; 72, 200, 257 f.; 97, 67, 78; 105, 17, 37; 114, 258, 300 f.; 127, 1, 16; 132, 302, 317
  39. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 101, 239, 262; 132, 302, 318; stRspr
  40. vgl. BVerfGE 13, 261, 272 f.; 18, 429, 439; 30, 367, 387 f.; 50, 177, 193 f.; 88, 384, 404; 95, 64, 86 f.; 101, 239, 263 f.; 122, 374, 394 f.; 126, 369, 393 f.; 131, 20, 39; stRspr
  41. vgl. BVerfGE 88, 384, 404; 122, 374, 394; 126, 369, 393
  42. vgl. BVerfGE 95, 64, 86 f.; 122, 374, 394
  43. vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 50, 177, 193
  44. vgl. BVerfGE 72, 200, 258; 97, 67, 80
  45. vgl. BVerfGE 32, 111, 123
  46. vgl. BVerfGE 13, 261, 272; 30, 367, 387; 95, 64, 86 f.; 122, 374, 394
  47. vgl. BVerfGE 13, 261, 272; 18, 429, 439; 30, 367, 388; 50, 177, 193 f.; 88, 384, 404; 122, 374, 394; 126, 369, 393 f.
  48. vgl. BVerfGE 13, 215, 224; 30, 367, 388
  49. vgl. BVerfGE 13, 261, 272; 18, 429, 439; 88, 384, 404; 95, 64, 87; 101, 239, 263 f.; 122, 374, 394 f.
  50. vgl. BVerfGE 13, 261, 272; 18, 429, 439; 50, 177, 193 f.; 101, 239, 263 f.; 122, 374, 394 f.
  51. vgl. BVerfGE 30, 367, 389; 72, 200, 258
  52. vgl. Gosch, in: Gosch, KStG, 1. Aufl.2005, § 8b Rn. 52 und 2. Aufl.2009, § 8b Rn. 49
  53. vgl. BFHE 130, 287, 289; 168, 111, 113; 193, 330, 333 f.; 229, 351, 357 f.; vgl. BT-Drs. 15/​1553, S. 120 zum Trans­pa­renz­prin­zip als Leit­idee der Invest­ment­be­steue­rung; Engl, Erträ­ge aus Invest­ment­ver­mö­gen, 2009, S. 73 ff.; Lüb­be­hü­sen, in: Brinkhaus/​Scherer, KAGG, 2003, Vor §§ 37n ff. KAGG Rn. 11 ff.; Tei­chert, Die Besteue­rung in- und aus­län­di­scher Invest­ment­fonds nach dem Invest­ment­steu­er­ge­setz, 2009, S. 78 ff.
  54. BVerfGE 126, 369
  55. BVerfGE 131, 20
  56. vgl. BVerfGE 126, 369, 393 ff.
  57. vgl. BVerfGE 131, 20, 36 ff.
  58. vgl. BVerfGE 131, 20, 41 ff.