Kin­der­gär­ten als Betrie­be gewerb­li­cher Art?

Kom­mu­na­le Kin­der­gär­ten sind eben­so wie kirch­li­che und frei gemein­nüt­zi­ge Kin­der­gär­ten kei­ne Betrie­be gewerb­li­cher Art im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 KStG.

Kin­der­gär­ten als Betrie­be gewerb­li­cher Art?

In einem Rechts­streit, mit dem das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf befasst war, hat­te eine kreis­freie Kom­mu­ne geklagt, die eige­ne Kin­der­ta­ges­stät­ten (Kin­der­gär­ten) unter­hält. Die Mehr­zahl der Kin­der­gär­ten im Stadt­ge­biet wer­den von frei­en Trä­gern der Jugend­hil­fe (Kir­chen, Wohl­fahrts­ver­bän­den, frei gemein­nüt­zi­gen Trä­gern) betrie­ben. Ver­ein­zelt bie­ten auch gewerb­li­che Unter­neh­men die Kin­der­ta­ges­be­treu­ung an.

Die Nut­zungs­ver­hält­nis­se kom­mu­na­ler Kin­der­ta­ges­ein­rich­tun­gen in Nord­rhein-West­fa­len sind nicht ein­heit­lich gere­gelt. Der Besuch der kom­mu­na­len Kin­der­gär­ten kann auf­grund eines öffent­lich-recht­li­chen Benut­zungs­ver­hält­nis­ses erfol­gen. Die Klä­ge­rin hat kei­ne Benut­zungs­ord­nung für ihre Kin­der­ta­ges­ein­rich­tun­gen erlas­sen. Für die Auf­nah­me der Kin­der fin­det ein Mus­ter­ver­trag Anwen­dung, der pri­vat­recht­lich aus­ge­stal­tet ist.

Für den Besuch der kom­mu­na­len oder von frei­en Trä­gern der Jugend­hil­fe betrie­be­nen Kin­der­ta­ges­stät­ten hat­ten die Eltern im Streit­jahr 2005 ent­spre­chend ihrer wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit gestaf­fel­te öffent­lich-recht­li­che Bei­trä­ge zu ent­rich­ten, wobei die Bei­trags­pflicht ab dem zwei­ten Kind ent­fiel. Die Eltern­bei­trä­ge wur­den von der Klä­ge­rin durch Ver­wal­tungs­akt fest­ge­setzt und in den kom­mu­na­len Haus­halt ein­ge­stellt.

Mit der zum 1. August 2006 in Kraft getre­te­nen Neu­fas­sung des Geset­zes über Tages­ein­rich­tun­gen für Kin­der (GTK NW) und dem seit dem 1. August 2008 gel­ten­den § 23 Kin­der­bil­dungs­ge­setz (KiBiz) wur­de das Eltern­bei­trags­recht kom­mu­na­li­siert. Seit­her ent­schei­den in Nord­rhein-West­fa­len die ört­li­chen Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe in eige­ner Zustän­dig­keit über die Bei­trags­pflicht im Rah­men des kom­mu­na­len Sat­zungs­rechts. Eine Ver­pflich­tung zur Erhe­bung von Eltern­bei­trä­gen besteht nicht mehr. Die Klä­ge­rin erhebt für die Betreu­ung von Kin­dern über 3 Jah­re bis zum Ein­tritt in die Schu­le nun­mehr kei­ne Bei­trä­ge mehr.

Das beklag­te Finanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, dass es sich bei den von der Klä­ge­rin unter­hal­te­nen Kin­der­gär­ten um einen Betrieb gewerb­li­cher Art han­delt. Nach­dem er die Klä­ge­rin erfolg­los zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen für das Streit­jahr (2005) auf­ge­for­dert hat­te, setz­te das Finanz­amt unter Ansatz eines geschätz­ten Steu­er­bi­lanz­ge­winns von 5.000 € die Kör­per­schaft­steu­er für das Streit­jahr auf 291 € fest. Gegen die­sen Schät­zungs­be­scheid hat die Stadt nach erfolg­lo­sem Ein­spruch Kla­ge erho­ben.

Das Finanz­ge­richt hat der Kla­ge der Stadt statt­ge­ge­ben. Sei­ner Ansicht nach die­nen die von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Kin­der­gär­ten ganz oder zumin­dest weit über­wie­gend der Aus­übung öffent­li­cher Gewalt; eine Behand­lung als Betrieb gewerb­li­cher Art schei­de damit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG aus. Zudem tre­te die Klä­ge­rin mit die­sen Ein­rich­tun­gen nicht in Wett­be­werb zu ande­ren Anbie­tern.

Unter Aus­übung öffent­li­cher Gewalt sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung Tätig­kei­ten zu ver­ste­hen, die der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten sind. Kenn­zeich­nend dafür ist die Erfül­lung spe­zi­fisch öffent­lich-recht­li­cher Auf­ga­ben, die aus der Staats­ge­walt abge­lei­tet sind, staat­li­chen Zwe­cken die­nen und zu deren Annah­me der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund gesetz­li­cher oder behörd­li­cher Anord­nung ver­pflich­tet ist 1.

Mit der Ein­rich­tung und Unter­hal­tung ihrer Kin­der­gär­ten nimmt die Klä­ge­rin eine Auf­ga­be wahr, die ihr als öffent­lich recht­li­cher Kör­per­schaft eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten ist.

Mit dem Kin­der- und Jugend­hil­fe­ge­setz vom 26. Juni 1990 2 wur­de in § 24 SGB VIII erst­mals nor­miert, dass alle Kin­der, für deren Wohl eine För­de­rung in Tages­ein­rich­tun­gen oder in Tages­pfle­ge erfor­der­lich ist, eine ent­spre­chen­de Hil­fe erhal­ten sol­len. Den Län­dern wur­de die Auf­ga­be über­tra­gen, für einen bedarfs­ge­rech­ten Aus­bau Sor­ge zu tra­gen. In § 24 SGB VIII 1992 wur­de für Kin­der vom voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr an ein Anspruch auf den Besuch eines Kin­der­gar­tens nach Maß­ga­be des Lan­des­rechts geschaf­fen. Die Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII 1991 die Krei­se und kreis­frei­en Städ­te bestimmt hat­te, hat­ten dar­auf hin­zu­wir­ken, dass für jedes Kind vom voll­ende­ten drit­ten Lebens­jahr an bis zum Schul­ein­tritt ein Kin­der­gar­ten­platz zur Ver­fü­gung steht und dass das Betreu­ungs­an­ge­bot nach § 24 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII 1992 bedarfs­ge­recht aus­ge­baut wird. Für Kin­der im Alter unter drei Jah­ren und Kin­der im schul­pflich­ti­gen Alter waren nach Bedarf u.a. Plät­ze in Tages­ein­rich­tun­gen vor­zu­hal­ten Das am 1. Janu­ar 2005 in Kraft getre­te­ne Tages­be­treu­ungs­aus­bau­ge­setz 3 hat § 24 SGB VIII dahin­ge­hend ergänzt, dass für Kin­der unter drei Jah­ren unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen (z.B. im Fall von erwerbs­tä­ti­gen Erzie­hungs­be­rech­tig­ten) Plät­ze in Tages­ein­rich­tun­gen und in Kin­der­ta­ges­pfle­ge vor­zu­hal­ten sind (vgl. § 24 Abs. 3 SGB VIII 2005). Seit dem 1. Okto­ber 2010 sind die Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe ver­pflich­tet, inso­weit ein bestimm­tes Min­destan­ge­bot vor­zu­hal­ten (§ 24a Abs. 3 SGB VIII).

Dass § 4 Abs. 2 SGB VIII einen Vor­rang der Trä­ger der frei­en Jugend­hil­fe (Kir­chen, Wohl­fahrts­ver­bän­de und frei gemein­nüt­zi­ge Trä­ger) anord­net, stellt die Qua­li­fi­zie­rung des Betriebs von Kin­der­gär­ten als hoheit­li­che Tätig­keit nicht in Fra­ge. Die Vor­schrift bringt ledig­lich das im Jugend­hil­fe­recht gel­ten­de Sub­si­dia­ri­täts­prin­zip zum Aus­druck und stellt klar, dass die Klä­ge­rin als Trä­ge­rin der öffent­li­chen Jugend­hil­fe von eige­nen Maß­nah­men abse­hen soll, soweit Kin­der­gär­ten von nicht kom­mu­na­len Trä­ger betrie­ben oder recht­zei­tig geschaf­fen wer­den. Die­se Trä­ger neh­men jedoch ähn­lich einem belie­he­nen Unter­neh­mer die nach dem SGB VIII öffent­li­chen wie pri­va­ten Trä­gern der Jugend­hil­fe glei­cher­ma­ßen zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben als qua­si hoheit­li­che Auf­ga­ben wahr. Dies ver­kennt die Ver­wal­tung, wenn sie Kin­der­gär­ten öffent­lich-recht­li­cher Reli­gi­ons­ge­mein­schaf­ten – im Gegen­satz zu den von ihr als Betrieb gewerb­li­cher Art qua­li­fi­zier­ten kom­mu­na­len Kin­der­gär­ten – im Hin­blick auf den ver­fas­sungs­recht­lich aner­kann­ten Ver­kün­di­gungs­auf­trag der Kir­chen als (kirch­li­che) Hoheits­be­trieb behan­delt 4. Denn kirch­li­che Kin­der­gär­ten neh­men– wie auch die Kin­der­gär­ten der übri­gen Trä­ger der frei­en Jugend­hil­fe – öffent­li­che Auf­ga­ben im Sin­ne staat­li­cher Auf­ga­ben wahr 5, so dass der Rück­griff auf den kirch­li­chen Ver­kün­di­gungs­auf­trag zur Begrün­dung eines (kirch­li­chen) Hoheits­be­triebs und die damit ver­bun­de­ne sach­wid­ri­ge Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ein­rich­tun­gen, die trä­ge­run­ab­hän­gig die­sel­ben Auf­ga­ben erfül­len, ent­behr­lich ist.

Der nord­rhein-west­fä­li­sche Lan­des­ge­setz­ge­ber hat auf der Grund­la­ge der bun­des­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen das GTK NW erlas­sen, das am 1. August 2008 durch das KiBiz abge­löst wur­de. § 2 Abs. 1 GTK NW defi­niert den Kin­der­gar­ten als sozi­al­päd­ago­gi­sche Ein­rich­tung, die neben der Betreu­ungs­auf­ga­be einen eigen­stän­di­gen Erzie­hungs- und Bil­dungs­auf­trag hat und erklärt den Kin­der­gar­ten damit zum wich­ti­gen Bestand­teil des Ele­men­tar­be­reich des Bil­dungs­sys­tems. Wesent­li­che Funk­ti­on und Auf­ga­be der Kin­der­gär­ten ist damit die vor­schu­li­sche Erzie­hung und die früh­zei­ti­ge Vor­be­rei­tung der Kin­der auf den Schul­be­such. Der Kin­der­gar­ten als "Vor­schu­le" ist inso­weit der all­ge­mein­bil­den­den Schu­le ver­gleich­bar, bei der nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur die Erzie­hung und Bil­dung der Jugend in Aus­übung öffent­li­cher Gewalt erfolgt 6. Dass die Klä­ge­rin mit der Unter­hal­tung von Kin­der­ta­ges­stät­ten öffent­li­che Auf­ga­ben erfüllt, ver­deut­licht nicht zuletzt das Urteil des nord­rhein-west­fä­li­schen Ver­fas­sungs­ge­richts­hofs vom 12. Okto­ber 2008 7, wonach die den Kom­mu­nen ohne Kos­ten­aus­gleich über­tra­ge­ne Ver­pflich­tung, auch für Kin­der unter drei Jah­ren Kin­der­ta­ges­stät­ten bereit­zu­stel­len, das Kon­ne­xi­täts­prin­zip des Art. 78 Abs. 3 der Lan­des­ver­fas­sung NW ver­letzt.

Unab­hän­gig von der Qua­li­fi­zie­rung der Tätig­keit der Klä­ge­rin als einer ihr vor­be­hal­te­nen und eigen­tüm­li­chen öffent­li­che Auf­ga­be hält es der Senat zudem für ernst­lich zwei­fel­haft, ob die in § 4 Abs. 1 KStG nor­mier­ten Tat­be­stands­merk­ma­le des Betriebs gewerb­li­cher Art erfüllt sind und es sich bei den kom­mu­na­len Kin­der­gär­ten um Ein­rich­tun­gen han­delt, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men die­nen.

Die­se Zwei­fel erge­ben sich aller­dings nicht schon dar­aus, dass die Eltern­bei­trä­ge von der Klä­ge­rin auf der Grund­la­ge des GTK NW durch Gebüh­ren­be­scheid erho­ben wor­den sind. Der Beklag­te weist zutref­fend dar­auf hin, dass es nicht auf Art und Bezeich­nung der erziel­ten Ein­nah­men ankommt und hier­zu grund­sätz­lich auch auf öffent­lich-recht­li­cher Rechts­grund­la­ge erho­be­ne Gebüh­ren und Bei­trä­ge rech­nen 8. Rich­tig ist auch sein Hin­weis, dass die Eltern­bei­trä­ge ohne Besuch des – kom­mu­na­len – Kin­der­gar­tens nicht ange­fal­len wären. Zwi­schen den von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Kin­der­gär­ten und den Eltern­bei­trä­gen besteht gleich­wohl kein hin­rei­chen­der sach­li­cher und wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang. Denn die Eltern­bei­trä­ge waren von der Klä­ge­rin unab­hän­gig davon zu erhe­ben, ob der Kin­der­gar­ten von ihr selbst oder einem frei­en Trä­ger der Jugend­hil­fe betrie­ben wur­de. Im Hin­blick auf den in § 4 Abs. 2 SGB VIII ange­ord­ne­ten Vor­rang der Trä­ger der frei­en Jugend­hil­fe war die Klä­ge­rin zudem nur berech­tigt, als Trä­ge­rin der öffent­li­chen Jugend­hil­fe aber zugleich auch ver­pflich­tet, eige­ne Kin­der­gar­ten­plät­ze zur Sicher­stel­lung eines bedarfs­ge­rech­ten Ange­bots zu schaf­fen. Die Ein­rich­tun­gen der Klä­ge­rin die­nen damit vor­ran­gig der Schlie­ßung der durch das Ange­bot der frei­en Trä­ger nicht gedeck­ten Bedarfs­lü­cken und nicht der Erzie­lung von Ein­nah­men, die ohne die­se Ein­rich­tun­gen nicht erzielt wor­den wären. Ob und in wel­cher Höhe Eltern­bei­trä­ge erho­ben wer­den, hängt damit nicht davon ab, ob und in wel­chem Umfang die Klä­ge­rin selbst Kin­der­gär­ten betreibt, son­dern ist eine hier­von los­ge­lös­te sozi­al- und haus­halts­po­li­ti­sche Fra­ge. Dass die Klä­ge­rin mit ihren Kin­der­gär­ten kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus­übt, ver­deut­licht nicht zuletzt der Umstand, dass sie seit "Jahr A" für Kin­der ab drei Jah­ren auf die Erhe­bung von Eltern­bei­trä­gen gänz­lich ver­zich­tet.

Den kom­mu­na­len Kin­der­gär­ten kommt auch kei­ne Wett­be­werbs­re­le­vanz zu, die nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Annah­me eines Hoheits­be­trieb gene­rell aus­schließt. Sie ste­hen zu den Kin­der­ta­ges­ein­rich­tun­gen der kirch­li­chen und frei gemein­nüt­zi­gen Trä­ger sowie der gewerb­li­chen Anbie­tern in kei­nem markt­wirt­schaft­li­chen Wett­be­werb, der durch eine steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung tat­säch­lich oder poten­ti­ell beein­träch­tigt wer­den könn­te.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ver­neint trotz Erfül­lung spe­zi­fisch öffent­lich-recht­li­cher Auf­ga­ben das Vor­lie­gen eines Hoheits­be­triebs, falls sich die Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts mit ihrer Ein­rich­tung in den all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ein­schal­tet und hier­bei eine Tätig­keit ent­fal­tet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätig­keit eines pri­va­ten gewerb­li­chen Unter­neh­mens nicht wesent­lich unter­schei­det 9. Dies soll der Fall sein, wenn sich die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts in Berei­chen der unter­neh­me­ri­schen Berufs- und Gewer­be­aus­übung bewegt. Hier sol­len pri­va­te Unter­neh­mer durch den Wett­be­werb mit (grund­sätz­lich nicht steu­er­pflich­ti­gen) Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts nicht benach­tei­ligt wer­den dür­fen.

Eine steu­er­schäd­li­che pri­vat­wirt­schaft­li­che Wett­be­werbs­si­tua­ti­on zwi­schen den Kin­der­ta­ges­stät­ten der Klä­ge­rin und den auf der Grund­la­ge des § 22 SGB VIII in Ver­bin­dung mit § 1 GTK NW betrie­be­nen ver­gleich­ba­ren Ein­rich­tun­gen der Kir­chen und frei gemein­nüt­zi­gen Trä­ger ist jedoch schon des­halb nicht zu befürch­ten, weil bei­de die ihnen nach dem Jugend­hil­fe­recht über­tra­ge­nen öffent­li­chen Auf­ga­ben erfül­len.

Was die gewerb­li­chen Kin­der­ta­ges­stät­ten betrifft, so fehlt es bereits an der Ver­gleich­bar­keit der Ein­rich­tun­gen. Die Ungleich­be­hand­lung kom­mu­na­ler, kirch­li­cher und frei gemein­nüt­zi­ger Trä­ger auf der einen und gewerb­li­cher Betrei­ber von Kin­der­gär­ten auf der ande­ren Sei­te ist im Jugend­hil­fe­recht ange­legt. Zwar ist die Jugend­hil­fe nach § 3 SGB VIII gekenn­zeich­net durch die Viel­falt von Trä­gern unter­schied­li­cher Wert­ori­en­tie­run­gen. Gewerb­li­che Unter­neh­men sind jedoch kei­ne Trä­ger der frei­en Jugend­hil­fe und kön­nen auch nicht als sol­che behan­delt wer­den. Damit sind für sie auch die För­de­rungs­grund­sät­ze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK NW (nun­mehr § 3 KiBiz) nicht ver­pflich­tend. Sie müs­sen den Kin­der­gar­ten nicht als sozi­al­päd­ago­gi­sche Ein­rich­tung betrei­ben, die neben der Betreu­ungs­auf­ga­be einen eigen­stän­di­gen Erzie­hungs- und Bil­dungs­auf­trag hat. Die­se Auf­ga­be obliegt aus­schließ­lich der Klä­ge­rin und den frei­en Trä­gern der Jugend­hil­fe, deren Tätig­keit sich damit ihrem Inhalt nach wesent­lich von der Tätig­keit eines gewerb­li­chen Betrei­ber einer Kin­des­ta­ges­stät­te unter­schei­det. Fol­ge­rich­tig sind gewerb­li­che Unter­neh­men im Gegen­satz zu den aner­kann­ten Trä­gern der frei­en Jugend­hil­fe auch nicht in die Pla­nung der Klä­ge­rin für die Ein­rich­tung neu­er Kin­der­ta­ge­stät­ten ein­be­zo­gen und wer­den bei der Auf­stel­lung des Bedarfs­plans nicht berück­sich­tigt 10.

Hier­von abge­se­hen beru­hen "Wett­be­werbs­nach­tei­le" der gewerb­li­cher Anbie­ter bei der Preis­ge­stal­tung gegen­über den frei­en Trä­gern der Jugend­hil­fe, die eine öffent­li­chen Zuschuss von bis zu 96% zu den Betriebs­kos­ten erhal­ten 11, jeden­falls nicht auf einer unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Behand­lung, son­dern auf dem Sys­tem der staat­li­chen För­de­rung von Kin­der­ta­ges­ein­rich­tun­gen, das sich nicht nach markt- und erwerbs­wirt­schaft­li­chen Kri­te­ri­en ori­en­tiert.

Auf die umsatz­steu­er­li­che Abgren­zung zwi­schen hoheit­li­cher und unter­neh­me­ri­scher Tätig­keit kommt es für die vor­lie­gen­de ertrag­steu­er­li­che Beur­tei­lung schon des­halb nicht an, weil sie sich maß­ge­bend nach Art. 4 Abs. 5 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 12 und damit auf eine für die Aus­le­gung des § 4 KStG nicht ein­schlä­gi­ge Rechts­grund­la­ge rich­tet. Schon des­halb beruft sich das Finanz­amt ohne Erfolg auf das zur Umsatz­steu­er ergan­ge­ne BFH-Urteil vom 18. Dezem­ber 2003 13, das eine kom­mu­na­le Kin­der­ta­ges­stät­te in Baden-Würt­tem­berg betraf. Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te dort ent­schei­dend dar­auf ab, dass die Kom­mu­ne nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz die – ent­gelt­li­che – Kin­der­be­treu­ung auf­grund eines – wie im Streit­fall – pri­vat­recht­li­chen Ver­trags­ver­hält­nis­ses durch­ge­führt hat.

Nach Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Leis­tun­gen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben (Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Etwas ande­res gilt dann, wenn eine Behand­lung als Nicht-Steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de. Der Wort­laut der Richt­li­nie steht damit zwar im Ein­klang mit der ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des Begriffs der Aus­übung öffent­li­cher Gewalt durch den Kör­per­schaft­steu­er­se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs 14. Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wird jedoch vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten ver­bind­lich dahin aus­ge­legt, dass es sich bei den Tätig­kei­ten "im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt" um sol­che Tätig­kei­ten han­delt, die die Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts im Rah­men der eigens für sie gel­ten­den recht­li­chen Rege­lung aus­üben. Nach Ansicht des EuGH rech­nen damit – unab­hän­gig von Wett­be­werbs­ge­sichts­punk­ten – sämt­li­che Tätig­kei­ten zum unter­neh­me­ri­schen Bereich der öffent­li­chen Hand, die unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen aus­ge­übt wer­den wie von pri­va­ten Wirt­schafts­teil­neh­mern, d.h. alle Tätig­kei­ten, die auch in den For­men des Pri­vat­rechts erfol­gen kön­nen 15. Hier­nach ist allein die Form und nicht der Inhalt des Tätig­wer­dens ent­schei­dend. Eine aus­schließ­lich auf die for­mal­recht­li­che Aus­ge­stal­tung der Leis­tungs­be­zie­hung abstel­len­de Betrach­tungs­wei­se ist jedoch dem Ertrag­steu­er­recht fremd.

Soweit der Gesetz­ge­ber der Abga­ben­ord­nung in § 68 Nr. 1b AO wie auch in der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 9 Gemein­nüt­zig­keits­ver­ord­nung Kin­der­gär­ten als Bei­spiel für Zweck­be­trieb auf­ge­führt hat und damit ersicht­lich davon aus­geht, dass es sich um wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be han­delt (vgl. § 65 AO), ist die­se Wer­tung unbe­scha­det der Ähn­lich­keit der die Begrif­fe wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb in § 15 AO und Betrieb gewerb­li­cher Art in § 4 Abs. 1 KStG kon­sti­tu­ie­ren­den Merk­ma­le für die Aus­le­gung des § 4 Abs. 1 und 5 KStG nicht maß­ge­bend. Es kommt hin­zu, dass sich Auf­ga­be und Funk­ti­on des Kin­der­gar­tens, wie vor­ste­hend aus­ge­führt, spä­tes­tens mit Inkraft­tre­ten des SGB VIII grund­le­gend geän­dert haben.

Im Streit­fall braucht schließ­lich nicht der Fra­ge nach­ge­gan­gen wer­den, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, ob die Klä­ge­rin in ihren Kin­der­ta­ges­ein­rich­tun­gen wirt­schaft­lich abgrenz­ba­re ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbracht hat (z.B. Ver­pfle­gung im Rah­men der Ganz­ta­ges­be­treu­ung), die für sich genom­men als eigen­stän­di­ger Betrieb gewerb­li­cher Art behan­delt wer­den könn­ten, denn der­ar­ti­ge abgrenz­ba­re Tätig­kei­ten sind nicht Gegen­stand des vom Beklag­ten ange­nom­me­nen Betrieb gewerb­li­cher Art "Unter­hal­tung von Kin­der­ta­ges­stät­ten" und damit auch nicht Gegen­stand des ange­foch­te­nen Bescheids.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 2. Novem­ber 2010 – 6 K 2138/​08 K

  1. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2005 – I R 63/​03, BSt­Bl II 2005, 501 mit wei­te­ren Recht­spre­chungs­nach­wei­sen[]
  2. BGBl I 1990, 1163[]
  3. Gesetz zum qua­li­täts­ori­en­tier­ten und bedarfs­ge­rech­ten Aus­bau der Tages­be­treu­ung für Kin­der (Tages­be­treu­ungs­aus­bau­ge­setz ‑TAG-) vom 27.12.2004[]
  4. OFD Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung vom 26.11.2002 – S 2706 A – St 134[]
  5. vgl. auch Schön, DStZ 1999, 701, 706[]
  6. z.B. Krä­mer in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 KStG Rdnr. 142 "Schu­len"; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rdnr. 260; Mai in Frotscher/​Maas, KStG, § 4 Rdnr. 23 "Schu­len", Blümich/​Erhard, § 4 KStG Rz. 111 "Schu­len"[]
  7. VerfGH NRW, Urteil vom 12.10.2008 – VerfGH 12/​09[]
  8. so schon BFH, Urteil vom 26.02.1957 – I 327/​56 U, BSt­Bl III 1957, 146[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 29.10.2008 – I R 51/​07, BSt­Bl II 2009, 1022; und vom 25.01.2005 – I R 63/​03, BSt­Bl II 2005, 501[]
  10. vgl. hier­zu § 10 GTK NW[]
  11. vgl. § 18 Abs. 4 GTK NW[]
  12. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. 5. 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  13. BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 66/​01, BFH/​NV 2004, 985[]
  14. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 29.10.2008 – I R 51/​07, BSt­Bl II 2009, 1022[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 64/​02, BFH/​NV 2005, 252 mit Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung des EuGH; und zuletzt BFH, Urteil vom 17.03. 2010 – XI R 17/​08, DStR 2010, 2234[]