Über­höh­te Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung in der Toch­ter­ge­sell­schaft

Die Annah­me einer vGA kann nicht dadurch aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Fest­le­gung der über­höh­ten Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen bei der Toch­ter-GmbH einer KG der Zustim­mung eines gesell­schafts­ver­trag­lich errich­te­ten und jeder­zeit auf­lös­ba­ren Bei­rats bedarf.

Über­höh­te Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung in der Toch­ter­ge­sell­schaft

Die unan­ge­mes­se­nen Tei­le der von der Toch­ter-GmbH an die Kom­man­di­tis­ten gezahl­ten Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen stel­len als vGA der GmbH Betriebs­ein­nah­men der Kom­man­dit­ge­sell­schaft dar, die deren Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erhö­hen (§ 15 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 3 EStG).

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat.

Im Rah­men des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen, wenn ihm der Ver­mö­gens­vor­teil zufließt. Eine gesell­schaft­li­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer die­sen Vor­teil unter sonst glei­chen Umstän­den einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht zuge­wen­det hät­te 1.

Eine vGA kann auch ohne tat­säch­li­chen Zufluss beim Gesell­schaf­ter gege­ben sein, wenn der Vor­teil dem Gesell­schaf­ter mit­tel­bar in der Wei­se zuge­wen­det wird, dass eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son, wozu ins­be­son­de­re Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO gehö­ren, aus der Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht. Das "Nahe­ste­hen" in die­sem Sin­ne kann fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein. Die Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils an eine nahe­ste­hen­de Per­son ist unab­hän­gig davon als vGA zu beur­tei­len, ob auch der Gesell­schaf­ter selbst ein ver­mö­gens­wer­tes Inter­es­se an die­ser Zuwen­dung hat. Dies gilt sowohl für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2 als auch für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 3. Aller­dings gilt dies unein­ge­schränkt nur für den Fall, dass ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter aus­zu­schlie­ßen sind. Nur in die­sem Fal­le spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass die nahe­ste­hen­de Per­son den Vor­teil ohne ihre Bezie­hung zum Gesell­schaf­ter nicht erhal­ten hät­te 4.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch Leis­tun­gen erfül­len, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Gesell­schaf­ter ihres eige­nen Gesell­schaf­ters (mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter) erbringt 5.

Auch dem Ein­wand, die über­höh­ten Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter sei­en der Kom­ple­men­tär-GmbH zuzu­rech­nen, ist nicht zu fol­gen, weil die­se nicht Gesell­schaf­te­rin der Toch­ter-GmbH war. Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Toch­ter-GmbH war viel­mehr die Kom­man­dit­ge­sell­schaft (GmbH & Co. KG).

Auch die Errich­tung eines Bei­rats bei der Tochtr-GmbH steht der Annah­me einer vGA nicht ent­ge­gen.

Für die vor­lie­gend durch die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung beschlos­se­ne Ver­gü­tungs­er­hö­hung ergibt sich dies bereits aus dem Umstand, dass eine Betei­li­gung des Bei­rats ent­ge­gen den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­trag nicht ersicht­lich ist. Auch ein Beschluss des Bei­rats, der gemäß den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges schrift­lich nie­der­zu­le­gen und auf­zu­be­wah­ren ist, wur­de nicht fest­ge­stellt. Danach lagen die beschlos­se­nen Ver­gü­tungs­er­hö­hun­gen allein im beherr­schen­den Ein­fluss­be­reich der Grup­pe der Kom­man­di­tis­ten und der Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH.

Auch die vor­lie­gend durch den Bei­rat beschlos­se­ne Ver­gü­tungs­er­hö­hung unter­lag dem beherr­schen­den Ein­fluss der Grup­pe der Kom­man­di­tis­ten auf die Toch­ter­ge­sell­schaft. Die Grup­pe der Kom­man­di­tis­ten war in der Lage, die Ver­gü­tungs­er­hö­hung abzu­än­dern oder auf­zu­he­ben. Der sta­tua­risch errich­te­te Bei­rat stell­te kein hin­rei­chen­des Gegen­ge­wicht zu den die Toch­ter­ge­sell­schaft gemein­sam beherr­schen­den Fami­li­en­stäm­men A, G und K dar. Er kann nicht mit dem Auf­sichts­rat einer AG, der gemäß § 112 AktG eine AG bei Rechts­ge­schäf­ten mit ihren Vor­stands­mit­glie­dern ver­tritt und dadurch die Wah­rung der Inter­es­sen der AG eher als bei Ver­trä­gen zwi­schen einer GmbH und ihren beherr­schen­den Gesell­schaf­tern gewähr­leis­tet, gleich­ge­setzt wer­den. Denn auch mit einem Bei­rat weist eine GmbH im Ver­gleich zu einer AG mit Auf­sichts­rat wesent­li­che Struk­tur­ver­schie­den­hei­ten im Hin­blick auf die Rege­lung der Rechts­be­zie­hun­gen der Orga­ne auf. Anders als beim Auf­sichts­rat einer AG beruht die Bil­dung oder Abschaf­fung eines Bei­rats ledig­lich auf der Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter der GmbH. Die Gestal­tungs­frei­heit im GmbH-Recht ermög­licht die Errich­tung von Bei­rä­ten als fakul­ta­ti­ve Gre­mi­en. Die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der GmbH kann eine Rege­lung zum Bei­rat durch Sat­zungs­be­stim­mung jeder­zeit ein­füh­ren, abän­dern und auf­he­ben. Sie kann die Mit­glie­der des Bei­rats ohne Ein­hal­tung von Fris­ten abbe­ru­fen und den Bei­rat auf­lö­sen. Da nach § 6 Abs. 12 des Gesell­schafts­ver­tra­ges § 52 Abs. 1 GmbHG nicht anwend­bar ist, haf­ten dar­über hin­aus die Mit­glie­der des Bei­rats ‑anders als die Mit­glie­der des Auf­sichts­rats einer AG- nicht ent­spre­chend §§ 116, 93 AktG gegen­über der Toch­ter­ge­sell­schaft. Die Beset­zung des Bei­rats der Toch­ter­ge­sell­schaft mit fami­li­en- und gesell­schafts­frem­den Per­so­nen ver­hin­dert im Streit­fall nicht, dass die ver­trag­li­che Ver­gü­tungs­ge­stal­tung zwi­schen der Toch­ter­ge­sell­schaft und ihren Geschäfts­füh­rern, die den Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft nahe­ste­hen, ein­sei­tig an den Inter­es­sen der beherr­schen­den Grup­pe der Kom­man­di­tis­ten und nicht auf einen gerech­ten Aus­gleich der bei­der­sei­ti­gen Inter­es­sen aus­ge­rich­tet ist. Auf die von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft her­vor­ge­ho­be­ne Fra­ge, wie bei einem mit den Rech­ten eines Auf­sichts­rats aus­ge­stat­te­ten Bei­rat zu ent­schei­den ist, kommt es hier nicht an.

Auch aus dem Umstand, dass in dem Bericht über die Außen­prü­fung für die Vor­jah­re bei der Toch­ter­ge­sell­schaft kei­ne Fest­stel­lun­gen zu vGA ent­hal­ten sind, obwohl zum Teil noch höhe­re Gehäl­ter gezahlt wor­den sei­en, ist kei­ne dem Ansatz von vGA ent­ge­gen­ste­hen­de Bin­dung des Finanz­amt für die Streit­jah­re zu ent­neh­men. Denn nach dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung (§ 25 Abs. 1 EStG) hat das Finanz­amt in jedem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die ein­schlä­gi­gen Besteue­rungs­grund­la­gen erneut zu prü­fen und recht­lich zu wür­di­gen 6. Die­ser Grund­satz schließt daher die Bil­dung eines Ver­trau­ens­tat­be­stands aus, der über die im Steu­er­be­scheid für ein Ver­an­la­gungs­jahr zugrun­de geleg­te Ent­schei­dung hin­aus­geht 7. Somit konn­te eine Bin­dung des Finanz­amt für die Streit­jah­re an eine etwai­ge Auf­fas­sung der Außen­prü­fung für die Vor­jah­re nicht ent­ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2015 – IV R 7/​13

  1. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 52/​06, BFH/​NV 2010, 1246, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 18.12 1996 – I R 139/​94, BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301, unter II.A.01.b der Grün­de[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.05.2004 – VIII R 4/​01, BFHE 207, 103; vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266[]
  4. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 34/​06, BFH/​NV 2007, 2291[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.02.1989 – I R 9/​85, BFHE 156, 428, BSt­Bl II 1989, 631; vom 23.10.1985 – I R 247/​81, BFHE 145, 165, BSt­Bl II 1986, 195; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG Teil C Rz 30[]
  6. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 11/​11, BFHE 239, 195, BSt­Bl II 2013, 117, Rz 42[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 28.06.1993 – 1 BvR 1346/​89, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1993, 544; BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 37/​07, BFH/​NV 2010, 406[]