Verlustabzugsverbot bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb

Erfolgt der das Verlustabzugsverbot des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. auslösende schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres, kann ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden1.

Verlustabzugsverbot bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar (§ 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.). Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c Satz 2 KStG 2002 n.F.).

Als Rechtsfolge sieht § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor, dass die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (sog. nicht genutzte Verluste) anteilig in Höhe des Beteiligungserwerbs nicht mehr abziehbar sind.

Ob ein im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs bis zum Übertragungszeitpunkt erwirtschafteter Gewinn (bzw. positiver Gesamtbetrag der Einkünfte) die der Verlustabzugsbeschränkung unterliegenden nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte mindert, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung lehnt eine solche Rechtsfolge ab: Nach Tz. 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 736 unterliegt zwar ein bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung (dort Satz 1); ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann jedoch nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden (dort Satz 2). Dem wird in der Literatur teilweise zugestimmt2. Das Hessische Finanzgericht3 und ein anderer Teil der Literatur sind allerdings gegenteiliger Auffassung und sprechen sich für eine Verrechnungsmöglichkeit aus4. Der Bundesfinanzhof hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

Der Wortlaut des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist insoweit entgegen der Ansicht der Revision nicht eindeutig; er trifft keine Aussage in der Weise, dass eine Berücksichtigung eines zeitanteiligen Gewinns auszuschließen ist.

Zwar kann aus dem Terminus (negative) „Einkünfte“ auf einen Bezug zum Jährlichkeitsprinzip der Einkünfte- und Gewinnermittlung (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) geschlossen werden. Dies könnte gegen eine Ergebnisabgrenzung bei unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerben sprechen. Andererseits geht es bei den sog. nicht genutzten Verlusten als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung nach dem Gesetzeswortlaut um bisher „nicht ausgeglichene(n) oder abgezogene(n) negative(n) Einkünfte“, womit die Terminologie des § 10d EStG 2002 aufgegriffen wird, die den periodenübergreifenden Verlustabzug und den periodeninternen Verlustausgleich anführt. Wenn die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte zeitlich nach dem schädlichen Beteiligungserwerb nicht mehr abziehbar sein sollen, ist damit eine eindeutige zeitliche Zäsur (Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs) angeordnet. Diese Zäsur kann je nach dem konkreten Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs aber auch als Abkürzung der Ermittlungsperiode im laufenden Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr eintreten („unterjähriger Beteiligungserwerb“), was wiederum sowohl die Einbeziehung zeitpunktbezogen vorher erwirtschafteter negativer Einkünfte als auch positiver Einkünfte rechtfertigt. Gegenstand des Verlustabzugsverbots des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist dann entweder die Summe aus dem verbleibenden Verlustvortrag (Feststellung zum 31.12. des Vorjahres bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) und dem „laufenden Verlust“5 oder der Saldo aus dem verbleibenden Verlustvortrag und dem „laufenden Gewinn“.

Jedenfalls hat der Gesetzgeber die zweite Variante nicht dadurch ausgeschlossen, dass er von negativen Einkünften spricht – denn dies umschreibt lediglich die Grundlage einer Verlustabzugsbeschränkung und bezieht sich auf den Gesamtumfang des bisher nicht genutzten Verlusts, der sich aus nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und nicht abgezogenen negativen Einkünften zusammensetzt.

Auf dieser Grundlage kommt dem Regelungszweck entscheidende Bedeutung zu. Der Verlustabzugsbeschränkung liegt nach der Begründung des Gesetzentwurfs6 der Gedanke zugrunde, dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips „die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners“ ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben.

Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis unbeeinträchtigt bleiben soll, spricht nichts dafür, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) wird in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das „neue“, sondern noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt7. Diesem Grundgedanken entspricht auch die unstreitige Praxis, bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete negative Einkünfte unabhängig von einem Ablauf einer gesetzlichen Ermittlungsperiode (Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr) in die Verlustabzugsbeschränkung einzubeziehen.

Diesem Ergebnis kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass es an einer Rechtsgrundlage für den Abzug des Verlustvortrags von bis zum schädlichen (unterjährigem) Beteiligungserwerb angefallenen positiven Einkünften fehle, da § 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum Ende eines folgenden Veranlagungszeitraums zulasse8. Denn es geht insoweit nicht um die (veranlagungstechnischen) Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des „nicht genutzte(n) Verlust(s)“ im Sinne des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. November 2011 – I R 14/11

  1. gegen BMF, Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2[]
  2. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 81; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 78d; Mössner/Seeger/Rätke, KStG, § 8c Rz 368; van Lishaut, FinanzRundschau 2008, 789, 799[]
  3. Hess. FG, Beschluss vom 07.10.2010 4 – V 1489/10, DStR-ED 2011, 289[]
  4. z.B. Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 97; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8c KStG Rz 32; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz 72.2; Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 56; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., § 8c Rz 65; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 58; Dieterlen in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8c Rz 31; Zerwas/Fröhlich in Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 212 ff.; Neyer, DStR 2010, 1600, 1602 und DStR 2011, 654, jeweils m.w.N.[]
  5. so auch BMF in BStBl I 2008, 736 Tz. 31, dort Satz 1; s.a. Begründung des Gesetzentwurfs, BT-Drucks 16/4841, S. 76[]
  6. BT-Drucks 16/4841, S. 76[]
  7. siehe auch BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 – zum maßgeblichen Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG 2002; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364 – zum gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag[]
  8. so z.B. Mössner/Seeger/Rätke, a.a.O., § 8c Rz 368[]
  9. z.B. Gosch/Roser, a.a.O., § 8c Rz 97; Zerwas/Fröhlich, a.a.O., S. 213[]