Ver­lust­ab­zugs­ver­bot bei unter­jäh­ri­gem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb

Erfolgt der das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. aus­lö­sen­de schäd­li­che Betei­li­gungs­er­werb wäh­rend des lau­fen­den Wirt­schafts­jah­res, kann ein bis zu die­sem Zeit­punkt in die­sem Wirt­schafts­jahr erziel­ter Gewinn mit dem bis­her noch nicht genutz­ten Ver­lust ver­rech­net wer­den 1.

Ver­lust­ab­zugs­ver­bot bei unter­jäh­ri­gem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb

Wer­den inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen oder liegt ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb), sind inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar (§ 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.). Unab­hän­gig von Satz 1 sind bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht genutz­te Ver­lus­te voll­stän­dig nicht mehr abzieh­bar, wenn inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 50 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den oder ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor­liegt (§ 8c Satz 2 KStG 2002 n.F.).

Als Rechts­fol­ge sieht § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor, dass die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (sog. nicht genutz­te Ver­lus­te) antei­lig in Höhe des Betei­li­gungs­er­werbs nicht mehr abzieh­bar sind.

Ob ein im Jahr des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs bis zum Über­tra­gungs­zeit­punkt erwirt­schaf­te­ter Gewinn (bzw. posi­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te) die der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung unter­lie­gen­den nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te min­dert, wird unter­schied­lich beur­teilt. Die Finanz­ver­wal­tung lehnt eine sol­che Rechts­fol­ge ab: Nach Tz. 31 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2008, 736 unter­liegt zwar ein bis zum unter­jäh­ri­gen schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb erziel­ter Ver­lust der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung (dort Satz 1); ein bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb erziel­ter Gewinn kann jedoch nicht mit noch nicht genutz­ten Ver­lus­ten ver­rech­net wer­den (dort Satz 2). Dem wird in der Lite­ra­tur teil­wei­se zuge­stimmt 2. Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt 3 und ein ande­rer Teil der Lite­ra­tur sind aller­dings gegen­tei­li­ger Auf­fas­sung und spre­chen sich für eine Ver­rech­nungs­mög­lich­keit aus 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die letzt­ge­nann­te Auf­fas­sung für zutref­fend.

Der Wort­laut des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist inso­weit ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on nicht ein­deu­tig; er trifft kei­ne Aus­sa­ge in der Wei­se, dass eine Berück­sich­ti­gung eines zeit­an­tei­li­gen Gewinns aus­zu­schlie­ßen ist.

Zwar kann aus dem Ter­mi­nus (nega­ti­ve) "Ein­künf­te" auf einen Bezug zum Jähr­lich­keits­prin­zip der Ein­künf­te- und Gewinn­ermitt­lung (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) geschlos­sen wer­den. Dies könn­te gegen eine Ergeb­nis­ab­gren­zung bei unter­jäh­ri­gen schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­wer­ben spre­chen. Ande­rer­seits geht es bei den sog. nicht genutz­ten Ver­lus­ten als Gegen­stand der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung nach dem Geset­zes­wort­laut um bis­her "nicht ausgeglichene(n) oder abgezogene(n) negative(n) Ein­künf­te", womit die Ter­mi­no­lo­gie des § 10d EStG 2002 auf­ge­grif­fen wird, die den peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ab­zug und den peri­oden­in­ter­nen Ver­lust­aus­gleich anführt. Wenn die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te zeit­lich nach dem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht mehr abzieh­bar sein sol­len, ist damit eine ein­deu­ti­ge zeit­li­che Zäsur (Zeit­punkt des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs) ange­ord­net. Die­se Zäsur kann je nach dem kon­kre­ten Zeit­punkt des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs aber auch als Abkür­zung der Ermitt­lungs­pe­ri­ode im lau­fen­den Wirtschaftsjahr/​Kalen­der­jahr ein­tre­ten ("unter­jäh­ri­ger Betei­li­gungs­er­werb"), was wie­der­um sowohl die Ein­be­zie­hung zeit­punkt­be­zo­gen vor­her erwirt­schaf­te­ter nega­ti­ver Ein­künf­te als auch posi­ti­ver Ein­künf­te recht­fer­tigt. Gegen­stand des Ver­lust­ab­zugs­ver­bots des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist dann ent­we­der die Sum­me aus dem ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag (Fest­stel­lung zum 31.12. des Vor­jah­res bei kalen­der­jahr­glei­chem Wirt­schafts­jahr) und dem "lau­fen­den Ver­lust" 5 oder der Sal­do aus dem ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag und dem "lau­fen­den Gewinn".

Jeden­falls hat der Gesetz­ge­ber die zwei­te Vari­an­te nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass er von nega­ti­ven Ein­künf­ten spricht – denn dies umschreibt ledig­lich die Grund­la­ge einer Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung und bezieht sich auf den Gesamt­um­fang des bis­her nicht genutz­ten Ver­lusts, der sich aus nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­ten und nicht abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­ten zusam­men­setzt.

Auf die­ser Grund­la­ge kommt dem Rege­lungs­zweck ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung liegt nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 6 der Gedan­ke zugrun­de, dass sich unge­ach­tet des Tren­nungs­prin­zips "die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners" ändert. Die in frü­he­rer Zeit erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te sol­len für das "neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment" unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Wenn damit das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach dem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb von dem vor die­sem Zeit­punkt erwirt­schaf­te­ten (nega­ti­ven) Ergeb­nis unbe­ein­träch­tigt blei­ben soll, spricht nichts dafür, bei die­ser Sepa­rie­rung ein vor die­sem Zeit­punkt erziel­tes posi­ti­ves Zwi­schen­er­geb­nis aus­zu­spa­ren. Der bis­her nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lust (Ver­lust­vor­trag) wird in der Höhe eines bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb erziel­ten Gewinns gera­de nicht für das "neue", son­dern noch für das "alte" wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment genutzt 7. Die­sem Grund­ge­dan­ken ent­spricht auch die unstrei­ti­ge Pra­xis, bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb erwirt­schaf­te­te nega­ti­ve Ein­künf­te unab­hän­gig von einem Ablauf einer gesetz­li­chen Ermitt­lungs­pe­ri­ode (Wirtschaftsjahr/​Kalenderjahr) in die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung ein­zu­be­zie­hen.

Die­sem Ergeb­nis kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass es an einer Rechts­grund­la­ge für den Abzug des Ver­lust­vor­trags von bis zum schäd­li­chen (unter­jäh­ri­gem) Betei­li­gungs­er­werb ange­fal­le­nen posi­ti­ven Ein­künf­ten feh­le, da § 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum Ende eines fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums zulas­se 8. Denn es geht inso­weit nicht um die (ver­an­la­gungs­tech­ni­schen) Vor­aus­set­zun­gen des Ver­lust­ab­zugs im Jahr des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs, son­dern um die Bemes­sung des "nicht genutzte(n) Verlust(s)" im Sin­ne des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. als Gegen­stand der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Novem­ber 2011 – I R 14/​11

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008, BSt­Bl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2[]
  2. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 81; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c KStG Rz 78d; Mössner/​Seeger/​Rätke, KStG, § 8c Rz 368; van Lishaut, Finanz­Rund­schau 2008, 789, 799[]
  3. Hess. FG, Beschluss vom 07.10.2010 4 – V 1489/​10, DStR-ED 2011, 289[]
  4. z.B. Gosch/​Roser, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 97; Such­anek in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8c KStG Rz 32; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz 72.2; Blümich/​Brandis, § 8c KStG Rz 56; Streck/​Olbing, KStG, 7. Aufl., § 8c Rz 65; Brendt in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 58; Die­ter­len in Lade­mann, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8c Rz 31; Zerwas/​Fröhlich in Lüdicke/​Kempf/​Brink, Ver­lus­te im Steu­er­recht, 2010, S. 212 ff.; Ney­er, DStR 2010, 1600, 1602 und DStR 2011, 654, jeweils m.w.N.[]
  5. so auch BMF in BSt­Bl I 2008, 736 Tz. 31, dort Satz 1; s.a. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs, BT-Drucks 16/​4841, S. 76[]
  6. BT-Drucks 16/​4841, S. 76[]
  7. sie­he auch BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988 – zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt für den Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs nach der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG 2002; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364 – zum gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­vor­trag[]
  8. so z.B. Mössner/​Seeger/​Rätke, a.a.O., § 8c Rz 368[]
  9. z.B. Gosch/​Roser, a.a.O., § 8c Rz 97; Zerwas/​Fröhlich, a.a.O., S. 213[]