Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung einer Rechts­an­walts-GbR – und der Arbeits­lohn

Die eige­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung einer Rechts­an­walts-GbR führt nicht zu Arbeits­lohn bei den ange­stell­ten Rechts­an­wäl­ten.

Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung einer Rechts­an­walts-GbR – und der Arbeits­lohn

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall­hat­te eine Rechts­an­walts­so­zie­tät, die in den Streit­jah­ren in der Rechts­form einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) tätig war, im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung eine Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung abge­schlos­sen. Die bei ihr ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te unter­hiel­ten dar­über hin­aus eige­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­run­gen. Das Finanz­amt sah die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der Rechts­an­walts-GbR für ihre eige­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung als Arbeits­lohn der ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te an. Dem ist jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­ge­gen­ge­tre­ten:

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren Vor­tei­le, die sich ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen des Arbeit­ge­bers erwei­sen, bei den Arbeit­neh­mern nicht zu Arbeits­lohn. Daher hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Bei­trä­ge der Rechts­an­walts-GbR zu ihrer eige­nen Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung nicht als Arbeits­lohn ange­se­hen. Dies gilt auch, soweit sich der Ver­si­che­rungs­schutz auf Ansprü­che gegen die ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te erstreckt. Denn inso­weit han­delt es sich um eine blo­ße Reflex­wir­kung der eigen­be­trieb­li­chen Betä­ti­gung der Rechts­an­walts-GbR. Die Erwei­te­rung des Ver­si­che­rungs­schut­zes dient dazu, der Rechts­an­walts-GbR einen mög­lichst umfas­sen­den Schutz für alle bei ihr beschäf­tig­ten Rechts­an­wäl­te zu gewäh­ren, weil sie nur so errei­chen kann, ihre Haf­tungs­ri­si­ken mög­lichst umfas­send auf den Ver­si­che­rer abzu­wäl­zen.

Die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bezieht sich aller­dings nur auf die eige­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung der Rechts­an­walts-GbR. Über­nimmt die GbR Bei­trä­ge für eine Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung, die ein bei ihr ange­stell­ter Rechts­an­walt selbst abge­schlos­sen hat, liegt dage­gen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein lohn­steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn vor.

Das Urteil gilt nicht nur für Sozie­tä­ten in der Rechts­form der GbR, son­dern z.B. auch für Ein­zel­kanz­lei­en mit ange­stell­ten Rechts­an­wäl­ten. Die Ent­schei­dung des BFH kann auch für ande­re Berufs­grup­pen wie Steu­er­be­ra­ter von Bedeu­tung sein.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1.

Vor­tei­le, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen, sind dage­gen nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen. Vor­tei­le besit­zen danach kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck ergibt, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann 2.

Durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lass­te, zu Lohn füh­ren­de Zuwen­dun­gen erbringt der Arbeit­ge­ber gegen­über sei­nen Arbeit­neh­mern hier­nach erst recht nicht, wenn er aus­schließ­lich gegen­über Drit­ten eige­ne Ver­pflich­tun­gen ein­geht und eige­ne Ansprü­che erwirbt, die kei­nen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu sei­nen Arbeit­neh­mern und den mit ihnen begrün­de­ten Dienst­ver­hält­nis­sen auf­wei­sen. Dar­aus für die Arbeit­neh­mer fol­gen­de etwai­ge Annehm­lich­kei­ten sind blo­ße Reflex­wir­kun­gen einer aus­schließ­lich eigen­be­trieb­li­chen Betä­ti­gung des Arbeit­ge­bers, mit der er ande­re betriebs­funk­tio­na­le Ziel­set­zun­gen als die Ent­loh­nung sei­ner Arbeit­neh­mer ver­folgt 3.

Nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Über­nah­me der Bei­trä­ge zu der Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung einer ange­stell­ten Rechts­an­wäl­tin durch den Arbeit­ge­ber als Arbeits­lohn beur­teilt 4. Denn ein Rechts­an­walt ist gemäß § 51 der Bun­des­rechts­an­walts­ord­nung (BRAO) gesetz­lich ver­pflich­tet, eine Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung abzu­schlie­ßen. Ein Ver­stoß gegen die­se Pflicht wird mit der Nicht­zu­las­sung zum Beruf (§ 12 Abs. 2 BRAO) oder der Ent­fer­nung aus die­sem sank­tio­niert (§ 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO). Der Abschluss einer Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung ist damit unab­ding­bar für die Aus­übung des Berufs eines (ange­stell­ten) Rechts­an­walts. Kommt er der gesetz­li­chen Ver­pflich­tung nach, han­delt er typi­scher­wei­se im eige­nen Inter­es­se. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs liegt die Über­nah­me der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge durch den Arbeit­ge­ber folg­lich nicht in des­sen ganz über­wie­gen­dem eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se, son­dern auch im wesent­li­chen Inter­es­se des ange­stell­ten Rechts­an­walts.

Ande­rer­seits hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der Erwerb eige­nen Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­schut­zes durch den Arbeit­ge­ber, im dor­ti­gen Streit­fall eine Rechts­an­walts­ge­sell­schaft mbH, zu kei­nem lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil bei den Arbeit­neh­mern führt 5. Dem lag zugrun­de, dass der von der Rechts­an­walts­ge­sell­schaft erwor­be­ne Ver­si­che­rungs­schutz der Deckung der sich aus ihrer Berufs­tä­tig­keit erge­ben­den Haft­pflicht­ge­fah­ren für Ver­mö­gens­schä­den i.S. der §§ 59j, 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO dien­te. Des­halb ver­si­cher­te die Rechts­an­walts­ge­sell­schaft durch den Abschluss der Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung ihre eige­ne Berufs­tä­tig­keit und wand­te ihren Arbeit­neh­mern dadurch weder Geld noch einen geld­wer­ten Vor­teil in Form des Ver­si­che­rungs­schut­zes zu.

Wie oben bereits dar­ge­legt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof des Wei­te­ren ent­schie­den, dass blo­ße Reflex­wir­kun­gen der ori­gi­när eigen­be­trieb­li­chen Tätig­keit des Arbeit­ge­bers nicht zu Arbeits­lohn bei den Arbeit­neh­mern füh­ren. Aus die­sem Grund wen­det der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern mit dem Abschluss einer eige­nen Betriebs­haft­pflicht­ver­si­che­rung kei­nen Arbeits­lohn zu, da es i.S. der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs an einer Leis­tung des Arbeit­ge­bers fehlt, die sich im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 6.

Dies gilt auch, soweit sich der Ver­si­che­rungs­schutz auf die in einem Dienst­ver­hält­nis zu dem Unter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen erstreckt. Denn Bedeu­tung und Zweck der Erwei­te­rung des Ver­si­che­rungs­schut­zes bestehen dar­in, dem Ver­si­che­rungs­neh­mer (Arbeit­ge­ber) einen mög­lichst umfas­sen­den Ver­si­che­rungs­schutz für alle bei ihm beschäf­tig­ten Per­so­nen zu gewäh­ren, weil nur dann erreicht wer­den kann, die Haft­pflich­t­ri­si­ken aus der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit weit­ge­hend auf den Ver­si­che­rer abzu­wäl­zen. Zudem haf­ten Arbeit­neh­mer nach den Grund­sät­zen des inner­be­trieb­li­chen Scha­den­aus­gleichs gegen­über dem Arbeit­ge­ber häu­fig nicht oder nur beschränkt; im Fal­le ihrer Inan­spruch­nah­me durch Drit­te wegen Schä­den aus ihrer beruf­li­chen Tätig­keit kön­nen sie vom Arbeit­ge­ber in Abhän­gig­keit vom Grad des Ver­schul­dens Frei­stel­lung ver­lan­gen 7. Die Aus­deh­nung des Ver­si­che­rungs­schut­zes auf die Haft­pflicht von betriebs­an­ge­hö­ri­gen Arbeit­neh­mern hilft somit, Span­nun­gen zwi­schen den Mit­ar­bei­tern und dem Ver­si­che­rungs­neh­mer (Arbeit­ge­ber) zu ver­mei­den, die bei ihrer unmit­tel­ba­ren Inan­spruch­nah­me durch den geschä­dig­ten Drit­ten ent­ste­hen kön­nen, und dient so letzt­lich dem Unter­neh­mens­wohl 8.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die Bei­trä­ge der Rechts­an­walts-Sozie­tät zu ihrer Ver­mö­gens­scha­den-Haft­pflicht­ver­si­che­rung nicht als Arbeits­lohn der ange­stell­ten Recht­an­wäl­te anzu­se­hen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, nach denen "hin­sicht­lich die­ser ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te eine Ver­mö­gens­scha­den-Haft­pflicht­ver­si­che­rung im Namen und auf Rech­nung der Rechts­an­walts-Sozie­tät" exis­tier­te, dahin, dass es sich bei der frag­li­chen Ver­si­che­rung um eine sol­che der Rechts­an­walts-Sozie­tät han­del­te, die die­se im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung abge­schlos­sen hat­te.

Die Ver­mö­gens­scha­den-Haft­pflicht­ver­si­che­rung dien­te hier­nach der Deckung des mit dem Betrieb der Rechts­an­walts-Sozie­tät ver­bun­de­nen Haf­tungs­ri­si­kos, also dem eige­nen Ver­si­che­rungs­schutz der GbR und ihrer Gesell­schaf­ter, die neben der GbR als mög­li­che Anspruchs­geg­ner wegen Ver­mö­gens­schä­den in Betracht kamen 9. Dies galt auch, soweit ein Ver­mö­gens­scha­den durch einen bei der GbR ange­stell­ten Rechts­an­walt ver­ur­sacht wur­de, da die GbR und ihre Gesell­schaf­ter nach § 278 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs für sol­che Ver­mö­gens­schä­den eben­falls ein­zu­ste­hen hat­ten. Durch den Erwerb ihres eige­nen Ver­si­che­rungs­schut­zes wand­te die GbR den bei ihr ange­stell­ten Rechts­an­wäl­ten indes­sen kei­nen geld­wer­ten Vor­teil zu.

Steu­er­ba­rer Arbeits­lohn läge im Übri­gen auch dann nicht vor, wenn es sich bei den ange­stell­ten Rechts­an­wäl­ten um soge­nann­te Schein­so­zi­en gehan­delt haben soll­te. Zwar kön­nen "Schein­so­zi­en" für durch Anwalts­feh­ler ver­ur­sach­te Ver­mö­gens­schä­den in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 128 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs auch per­sön­lich haf­ten 10. Gleich­wohl wäre die Ein­be­zie­hung der Schein­so­zi­en in den Ver­si­che­rungs­schutz nur eine blo­ße Reflex­wir­kung der eigen­be­trieb­li­chen Betä­ti­gung der Rechts­an­walts-Sozie­tät und damit ledig­lich Fol­ge der ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­sen der Rechts­an­walts-Sozie­tät und ihrer Gesell­schaf­ter, für sich einen hin­rei­chen­den Ver­si­che­rungs­schutz gegen von der GbR, ihren Gesell­schaf­tern und etwai­gen "Schein­so­zi­en" ver­ur­sach­te Ver­mö­gens­schä­den zu erlan­gen. Denn für die­se hat­ten die GbR und ihre Gesell­schaf­ter eben­falls ein­zu­ste­hen. Hier­durch wand­te die Rechts­an­walts-Sozie­tät den bei ihr ange­stell­ten Rechts­an­wäl­ten aber nichts "für" deren Beschäf­ti­gung zu, weil sie nur so errei­chen konn­te, die Haft­pflich­t­ri­si­ken aus ihrer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit weit­ge­hend auf den Ver­si­che­rer abzu­wäl­zen.

Das Vor­lie­gen von Arbeits­lohn folgt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des Finanz­ge­richt schließ­lich auch nicht aus den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892. Denn die­se Ent­schei­dung betraf die Über­nah­me der Bei­trä­ge zu der eige­nen Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung des ange­stell­ten Rechts­an­walts, zu deren Abschluss der Rechts­an­walt nach § 51 BRAO gesetz­lich ver­pflich­tet ist. Um Bei­trä­ge zu einer sol­chen Ver­si­che­rung geht es im vor­lie­gen­den Fall jedoch gera­de nicht, da die ange­stell­ten Rechts­an­wäl­te der Rechts­an­walts-Sozie­tät eine sol­che Ver­si­che­rung auf eige­ne Kos­ten unter­hiel­ten, ohne dass die Rechts­an­walts-Sozie­tät die Bei­trä­ge zu die­ser Ver­si­che­rung über­nahm.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2016 – VI R 58/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/​12, BFHE 243, 520, BSt­Bl II 2014, 278[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303; und vom 19.11.2015 – VI R 47/​14, BFHE 252, 124, BSt­Bl II 2016, 301[]
  4. BFH, Urteil vom 26.07.2007 – VI R 64/​06, BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 252, 124, BSt­Bl II 2016, 301[]
  7. z.B. Tous­saint in: juris­PK-BGB, 7. Aufl.2014, § 257 BGB Rz 5; BAG, Urteil vom 26.08.1993 – 8 AZR 247/​92[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 252, 124, BSt­Bl II 2016, 301, Rz 16[]
  9. dazu z.B. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – IX ZR 125/​10, BGHZ 193, 193[]
  10. dazu z.B. OLG Hamm, Urteil vom 28.09.2010 – 28 U 238/​09, NZG 2011, 137[]