Ver­pfle­gung für das Bord­per­so­nal auf der Fluss­kreuz­fahrt

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG haben Arbeit­neh­mer nicht nur Löh­ne und Gehäl­ter son­dern alle geld­wer­ten Vor­tei­le, die sie als Arbeits­ent­gelt erhal­ten, zu ver­steu­ern. Dage­gen sind Vor­tei­le, die der Arbeit­ge­ber nicht als Ent­loh­nung, son­dern aus ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se gewährt, nicht steu­er­bar. Ermög­licht ein Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer die kos­ten­lo­se Einah­me von Mahl­zei­ten, so unter­liegt daher die­se Ver­pfle­gung durch den Arbeit­ge­ber der Lohn­steu­er­pflicht. Mit einer Aus­nah­me von die­sem Grund­satz hat­te sich jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof zu befas­sen, der ent­schied, dass der Vor­teil aus einer unent­gelt­li­chen Ver­pfle­gung durch den Arbeit­ge­ber bei Bord­per­so­nal von Fluss­kreuz­fahrt­schif­fen aus­nahms­wei­se nicht der Lohn­steu­er unter­liegt. Dies gilt aller­dings nur, wenn die Ver­pfle­gung an Bord wegen der beson­de­ren betrieb­li­chen Abläu­fe im über­wie­gen­den Inter­es­se des Arbeit­ge­bers liegt.

Ver­pfle­gung für das Bord­per­so­nal auf der Fluss­kreuz­fahrt

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall führ­te die Klä­ge­rin mit gemie­te­ten Schif­fen grenz­über­schrei­ten­de Fluss­kreuz­fahr­ten durch. Dabei stell­te sie auf den Schif­fen das gesam­te tech­ni­sche und über­wie­gend auch nicht­tech­ni­sche Per­so­nal, das wäh­rend der Kreuz­fahr­ten freie Unter­kunft sowie freie Ver­pfle­gung erhielt. Das Finanz­amt war der Auf­fas­sung, dass die dem Per­so­nal jeweils unent­gelt­lich gewähr­te Gemein­schafts­ver­pfle­gung an Bord der Schif­fe als geld­wer­ter Vor­teil der Lohn­steu­er unter­lie­ge, und erließ einen ent­spre­chen­den Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs­be­scheid.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge des Arbeit­ge­bers wur­de vom Finanz­ge­richt Nürn­berg zurück­ge­wie­sen 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob die­ses Urteil nun jedoch auf:

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te zwar, dass die unent­gelt­li­che Zuwen­dung von Mahl­zei­ten durch den Arbeit­ge­ber in der Regel Arbeits­lohn dar­stellt. Wegen der beson­de­re­ren betrieb­li­chen Abläu­fe an Bord eines Fluss­kreuz­fahrt­schif­fes kön­ne es sich jedoch im Streit­fall bei der unent­gelt­li­chen Gemein­schafts­ver­pfle­gung der Besat­zungs­mit­glie­der aus­nahms­wei­se auch um eine von der Arbeits­leis­tung los­ge­lös­te betrieb­li­che und damit steu­er­freie Maß­nah­me des Arbeit­ge­bers han­deln. Ob dies in dem Fall des Klä­gers tat­säch­lich so ist, muss aller­dings das Finanz­ge­richt Nürn­berg noch prü­fen.

Die Nach­for­de­rung von Lohn­steu­er beim Arbeit­ge­ber durch Steu­er­be­scheid kommt in Betracht, wenn die Lohn­steu­er vor­schrifts­wid­rig nicht ange­mel­det wor­den ist und es sich um eine eige­ne Steu­er­schuld des Arbeit­ge­bers han­delt. Eine eige­ne Steu­er­schuld des Arbeit­ge­bers liegt auch vor, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für eine Pau­scha­lie­rung der Lohn­steu­er nach § 40 EStG gege­ben sind 2.

Die Mahl­zeit als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn oder als Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen

Steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn ist dadurch gekenn­zeich­net, dass dem Arbeit­neh­mer Ein­nah­men (Bezü­ge oder geld­wer­te Vor­tei­le) zuflie­ßen, die "für" sei­ne Arbeits­leis­tung gewährt wer­den (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die­sem Tat­be­stands­merk­mal ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der Arbeits­kraft haben muss, um als Arbeits­lohn ange­se­hen zu wer­den. Dage­gen sind sol­che Vor­tei­le kein Arbeits­lohn, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erwei­sen. Ein Vor­teil wird dann aus ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se gewährt, wenn auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der für die Zuwen­dung maß­ge­ben­den Umstän­de zu schlie­ßen ist, dass der jeweils ver­folg­te betrieb­li­che Zweck ganz im Vor­der­grund steht. In die­sem Fall des "ganz über­wie­gend" eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses kann ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den. Die danach erfor­der­li­che, in ers­ter Linie vom FG als Tat­sa­chen­in­stanz vor­zu­neh­men­de Gesamt­wür­di­gung hat ins­be­son­de­re Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ne beson­de­re Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck zu berück­sich­ti­gen.

Dabei besteht eine Wech­sel­wir­kung zwi­schen der Inten­si­tät des eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses des Arbeit­ge­bers und dem Aus­maß der Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers. Je höher aus der Sicht des Arbeit­neh­mers die Berei­che­rung anzu­set­zen ist, des­to gerin­ger wiegt das aus der Sicht des Arbeit­ge­bers vor­han­de­ne eigen­be­trieb­li­che Inter­es­se. Tritt das Inter­es­se des Arbeit­neh­mers gegen­über dem des Arbeit­ge­bers in den Hin­ter­grund, kann eine Lohn­zu­wen­dung zu ver­nei­nen sein. Ist aber –neben dem eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers– ein nicht uner­heb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­neh­mers gege­ben, so liegt die Vor­teils­ge­wäh­rung nicht im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers und führt zur Lohn­zu­wen­dung 3. Die­se Grund­sät­ze kom­men auch zur Anwen­dung, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern Spei­sen und Geträn­ke unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt zur Ver­fü­gung stellt 4, und zwar unge­ach­tet der Tat­sa­che, dass Ver­pfle­gungs­auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich den für die Ein­künf­teer­mitt­lung unbe­acht­li­chen Bereich der Lebens­füh­rung betref­fen 5.

Beson­der­hei­ten der Fluss­kreuz­fahrt

Nach die­sen Grund­sät­zen hält die Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richts Nürn­berg, dass die Gewäh­rung kos­ten­lo­ser Ver­pfle­gung an Bord der Schif­fe nicht in ers­ter Linie durch das eigen­be­trieb­li­che Inter­es­se des Arbeit­ge­bers ver­an­lasst gewe­sen sei, revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung nicht stand. Zwar hat das Finanz­ge­richt zu Recht im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung berück­sich­tigt, dass in der Regel in der unent­gelt­li­chen Zuwen­dung von Mahl­zei­ten durch den Arbeit­ge­ber Arbeits­lohn anzu­neh­men ist. Im Streit­fall geht es aber dar­um, ob durch den mit der Unent­gelt­lich­keit ver­bun­de­nen Vor­teil die Arbeits­leis­tung des Arbeit­neh­mers zusätz­lich ent­gol­ten wer­den soll oder ob es sich um eine von der Arbeits­leis­tung los­ge­lös­te betrieb­li­che Maß­nah­me des Arbeit­ge­bers han­delt.

Soweit das Finanz­ge­richt im Übri­gen bei sei­ner Gesamt­wür­di­gung eine der Hoch­see­schiff­fahrt ver­gleich­ba­re betriebs­funk­tio­na­le Zwangs­la­ge ver­neint hat, weil die Besat­zungs­mit­glie­der zumin­dest in ihrer Frei­zeit das Schiff jeweils für Besor­gungs­gän­ge ver­las­sen könn­ten, beruht die­se Ein­schät­zung nicht auf Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit die Rich­tig­keit des Vor­brin­gens der Klä­ge­rin, das Per­so­nal dür­fe wäh­rend der Rei­sen nicht an Land gehen, nicht über­prüft, son­dern das Gegen­teil ange­nom­men. Es hat damit sei­ne Wür­di­gung inso­weit ohne hin­rei­chend trag­fä­hi­ge Tat­sa­chen­grund­la­ge vor­ge­nom­men. Fehlt die nach­voll­zieh­ba­re Ablei­tung der Fol­ge­run­gen aus den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, so liegt ent­we­der ein Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze vor, der als Feh­ler der Rechts­an­wen­dung zu beach­ten ist, oder ein glei­cher­ma­ßen beacht­li­cher Ver­stoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO 6.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht auch kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Räum­lich­kei­ten auf den Schif­fen eine Selbst­ver­sor­gung der Arbeit­neh­mer zulie­ßen. Es hat dazu ledig­lich aus­ge­führt, dass die von der Klä­ge­rin behaup­te­ten räum­lich engen Ver­hält­nis­se eher gegen als für eine aus betrieb­li­chen Grün­den gewähr­te gemein­schaft­li­che Ver­pfle­gung des Schiffs­per­so­nals sprä­chen. Nähe­re Ein­zel­hei­ten zu der Fra­ge, ob die Arbeit­neh­mer Lebens­mit­tel auf­be­wah­ren und selbst zube­rei­ten konn­ten, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt.

Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt Nürn­berg die Umstän­de neu wür­di­gen und ins­be­son­de­re dazu Fest­stel­lun­gen tref­fen müs­sen, ob auf­grund der beson­de­ren Situa­ti­on auf einem Fluss­kreuz­fahrt­schiff ein arbeits­ab­lauf­be­ding­tes Inter­es­se der Klä­ge­rin an der unent­gelt­li­chen Gewäh­rung der Ver­pfle­gung bestand 7. In die­sem Zusam­men­hang wird das Finanz­ge­richt dem genann­ten Aspekt der Wech­sel­wir­kung zwi­schen der Inten­si­tät des eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses der Klä­ge­rin und dem Aus­maß der Berei­che­rung des ein­zel­nen Arbeit­neh­mers Beach­tung schen­ken müs­sen. Im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung kann auch von Bedeu­tung sein, ob die Arbeit­neh­mer auf die Gestel­lung von Ver­pfle­gung einen arbeits­recht­li­chen Anspruch hat­ten und ob die Klä­ge­rin eine Brut­to- oder Net­to­lohn­ver­gü­tung schul­de­te.

Pausch­be­trä­ge für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen

Soll­te das Finanz­ge­richt Nürn­berg im zwei­ten Rechts­gang erneut zu der Auf­fas­sung kom­men, dass die kos­ten­lo­se Ver­pfle­gung Arbeits­lohn dar­stellt, wird es nach die­ser Ent­schei­dung wei­ter zu berück­sich­ti­gen haben, dass der betref­fen­de Arbeits­lohn gemäß § 3 Nr. 16 EStG nur inso­weit steu­er­bar ist, als der Vor­teil aus der unent­gelt­li­chen Ver­pfle­gung die steu­er­li­chen Pausch­be­trä­ge für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen über­schrei­tet 8.

Nach § 3 Nr. 16 EStG sind die Ver­gü­tun­gen, die Arbeit­neh­mer außer­halb des öffent­li­chen Diens­tes von ihrem Arbeit­ge­ber u.a. zur Erstat­tung von Rei­se­kos­ten erhal­ten, steu­er­frei, soweit sie bei Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen die Pausch­be­trä­ge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht über­schrei­ten. Nach der Recht­spre­chung des Senats greift die Steu­er­frei­heit auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern nicht einen Geld­be­trag, son­dern die damit zu erbrin­gen­de Leis­tung unmit­tel­bar zuwen­det 9.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG wird ein erwerbs­be­ding­ter Mehr­auf­wand an Ver­pfle­gung typi­sie­rend in Form gestaf­fel­ter Pausch­be­trä­ge und ledig­lich unter der Vor­aus­set­zung steu­er­lich berück­sich­tigt, dass die Arbeit­neh­mer sich aus beruf­li­chen Grün­den auf einer Aus­wärts­tä­tig­keit befun­den haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf sei­ne geän­der­te Recht­spre­chung 10. Danach ist eine Aus­wärts­tä­tig­keit dadurch gekenn­zeich­net, dass der Arbeit­neh­mer ent­we­der vor­über­ge­hend von sei­ner Woh­nung und dem orts­ge­bun­de­nen Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit (Tätig­keits­mit­tel­punkt) ent­fernt beruf­lich tätig wird (Satz 2 der genann­ten Vor­schrift) oder dass der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se nur an stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten oder auf einem Fahr­zeug ein­ge­setzt wird und damit über einen dau­er­haft ange­leg­ten orts­ge­bun­de­nen Bezugs­punkt sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit nicht ver­fügt (Satz 3 der genann­ten Vor­schrift) 11. Davon ist hier aus­zu­ge­hen. Denn ein Arbeit­neh­mer übt auf einem Schiff eine Fahr­tä­tig­keit aus 12.

Rabatt­frei­be­trag

Dar­über ist zu prü­fen, ob auf die Gemein­schafts­ver­pfle­gung der Rabatt­frei­be­trag (§ 8 Abs. 3 EStG) Anwen­dung fin­det. Ein Beleg­schafts­ra­batt käme hier in Betracht, wenn Pas­sa­gie­re und Besat­zungs­mit­glie­der aus der­sel­ben Küche ver­pflegt wor­den sind.

Erhält ein Arbeit­neh­mer auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht wer­den und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pau­schal ver­steu­ert wird, so gel­ten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Wer­te abwei­chend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % gemin­der­ten End­prei­se, zu denen der Arbeit­ge­ber oder der dem Abga­be­ort näch­stan­säs­si­ge Abneh­mer die Waren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind unter Waren und Dienst­leis­tun­gen sol­che aus dem Lie­fer- und Leis­tungs­an­ge­bot des Arbeit­ge­bers zu ver­ste­hen 13. Der For­mu­lie­rung, dass die Waren oder Dienst­leis­tun­gen vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht sein dür­fen, ist zu ent­neh­men, dass sie über­wie­gend oder zumin­dest in glei­chem Umfang für bzw. an ande­re Abneh­mer als die Beleg­schaft her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht sein müs­sen 14. Danach sind allein für den Arbeit­neh­mer­be­darf her­ge­stell­te, ver­trie­be­ne Waren und erbrach­te Dienst­leis­tun­gen außer­halb des übli­chen Geschäfts­ver­kehrs des Arbeit­ge­bers von der Ver­güns­ti­gung aus­ge­nom­men 15. Dies trifft grund­sätz­lich etwa auf die Gewäh­rung von ver­bil­lig­ten Mahl­zei­ten in frem­den Gast­stät­ten oder in der eige­nen Kan­ti­ne zu 16.

Im Streit­fall wur­den die Spei­sen vor­ran­gig nur für die Pas­sa­gie­re zube­rei­tet und dar­ge­bo­ten. Die Bewer­tungs­re­ge­lung des § 8 Abs. 3 EStG könn­te des­halb zum Zuge kom­men, wenn von der Arbeit­ge­be­rin her­ge­stell­te Spei­sen auch den Arbeit­neh­mern zur Ver­fü­gung gestellt wur­den. Dabei ist es, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, nicht ent­schei­dend, ob die den Pas­sa­gie­ren gereich­ten Spei­sen in glei­cher Wei­se auch den Arbeit­neh­mern zur Ver­fü­gung gestellt wur­den. Da näm­lich mit der ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ledig­lich die Begüns­ti­gung eines über­be­trieb­li­chen Beleg­schafts­han­dels aus­ge­schlos­sen wer­den soll 17, kommt es nur dar­auf an, dass die Leis­tung der strei­ti­gen Art –hier die Zube­rei­tung von Spei­sen– über­haupt zur Pro­dukt­pa­let­te des Arbeit­ge­bers gehört.

§ 8 Abs. 3 EStG kommt jedoch nur zur Anwen­dung, wenn die Klä­ge­rin ihren Antrag auf Pau­scha­lie­rung gemäß § 40 EStG vor Ein­tritt der Rechts­kraft des ange­foch­te­nen Bescheids zurück­nimmt. Denn § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch zur Vor­aus­set­zung, dass die für den geld­wer­ten Vor­teil zu erhe­ben­de Lohn­steu­er nicht nach § 40 EStG pau­scha­liert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 2010 – VI R 51/​08

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 17.04.2008 – K 106/​2007[]
  2. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 55/​07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 22.06.2006 – VI R 21/​05, BFHE 214, 252, BSt­Bl II 2006, 915; und vom 22.07.2008 – VI R 47/​06, BFHE 222, 448, BSt­Bl II 2009, 151[]
  4. BFH, Urtei­le vom 05.05.1994 – VI R 55 – 56/​92, BFHE 174, 425, BSt­Bl II 1994, 771; vom 07.12.1984 – VI R 164/​79, BFHE 142, 483, BSt­Bl II 1985, 164; vom 04.08.1994 – VI R 61/​92, BFHE 175, 271, BSt­Bl II 1995, 59; und vom 19.11.2008 – VI R 80/​06, BFHE 223, 410, BSt­Bl II 2009, 547[]
  5. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30[]
  6. BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 35/​05, BFHE 223, 1, BSt­Bl II 2009, 108[]
  7. sie­he dazu BFHE 174, 425, BSt­Bl II 1994, 771[]
  8. vgl. dazu BFH-Urtei­le in BFHE 175, 271, BSt­Bl II 1995, 59; in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30[]
  9. BFH, Beschluss in BFHE 223, 410, BSt­Bl II 2009, 547[]
  10. u.a. in BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/​04, BFHE 209, 518, BSt­Bl II 2005, 789[]
  11. BFH, Urteil vom 18.07.2009 – VI R 61/​06, BFHE 226, 59[]
  12. BFH, Urteil vom 19.12.2005 – VI R 30/​05, BFHE 212, 218, BSt­Bl II 2006, 378; Schmidt/​Drens­eck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 60, Stich­wort Fahr­tä­tig­keit; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 9 EStG Rz 287[]
  13. BFH, Urteil vom 27.08.2002 – VI R 63/​97, BFHE 200, 243, BSt­Bl II 2002, 881[]
  14. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – VI R 46/​03, BFHE 209, 214, BSt­Bl II 2005, 529[]
  15. Schmidt/​Drenseck, a.a.O., § 8 Rz 69[]
  16. HHR/​Birk/​Kister, § 8 EStG Rz 160[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 200, 243, BSt­Bl II 2002, 881[]