Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Wird der Ent­rich­tungs­schuld­ner von Kapi­tal­ertrag­steu­er im Wege des Nach­for­de­rungs­be­scheids in Anspruch genom­men, ist wegen des mate­ri­ell-recht­li­chen Haf­tungs­cha­rak­ters des Nach­for­de­rungs­an­spruchs der Grund­satz der Akzess­orie­tät der Ent­rich­tungs­schuld zur zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge zu beach­ten. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO kann in die­sem Fall sowohl zur Unbe­acht­lich­keit der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Ent­rich­tungs­schuld als auch zur Unbe­acht­lich­keit der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld als Pri­mär­schuld füh­ren.

Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, den die Finanz­be­hör­de auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert hat, kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nach­träg­lich die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen gezo­gen wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor.

Der Anwen­dungs­be­reich des (nur) für Steu­er­be­schei­de gel­ten­den § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist grund­sätz­lich eröff­net. Zwar sind allein die Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge Schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der an die GmbH als Schuld­ne­rin der Kapi­tal­erträ­ge und Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 44 Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5 EStG) gerich­te­te Nach­for­de­rungs­be­scheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO ist aber trotz­dem for­mal ein die Ent­rich­tungs­schuld betref­fen­der Steu­er­be­scheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO und kein Haf­tungs­be­scheid i.S. des § 191 AO 1.

Das Finanz­ge­richt ist auch zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der ursprüng­li­che Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 01.12 2009 auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ergan­gen ist. Das Finanz­amt hat die­sen Bescheid des­halb zu Recht im Rah­men des gegen ihn geführ­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben.

Die irri­ge Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sie sich nach­träg­lich als unrich­tig erweist. Dabei ist es uner­heb­lich, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen liegt 2. Der maß­geb­li­che Sach­ver­halt, der sowohl dem Aus­gangs- als auch dem Fol­ge­be­scheid zugrun­de lie­gen muss, bezieht sich dabei auf den ein­zel­nen Lebens­vor­gang, an den das Gesetz die steu­er­li­chen Fol­gen knüpft; er ist nicht auf ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­chen oder ein­zel­ne Merk­ma­le beschränkt, son­dern erfasst den ein­heit­li­chen, für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen lag im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall in der ursprüng­li­chen Annah­me des Finanz­am­tes, für das Jahr 2003 sei als Fol­ge einer im Jahr 2003 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Abspal­tung Kapi­tal­ertrag­steu­er fest­zu­set­zen, eine irri­ge Beur­tei­lung des zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts. Denn tat­säch­lich wur­de die Abspal­tung erst 2004 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Die fest­zu­set­zen­de Kapi­tal­ertrag­steu­er war des­halb eben­falls erst im Jahr 2004 ent­stan­den.

Da sowohl das bei der GmbH ver­blei­ben­de Ver­mö­gen als auch das auf die M‑GmbH abge­spal­te­ne Ver­mö­gen nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines Teil­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UmwStG a.F. erfüll­ten, führ­te die Abspal­tung zu einer Sach­aus­schüt­tung 4. Die­se Sach­aus­schüt­tung war ein sons­ti­ger Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kapi­tal­ertrag­steu­er anfiel. Dass die Sach­aus­schüt­tung ganz oder teil­wei­se eine nicht steu­er­ba­re Kapi­tal­rück­zah­lung dar­stel­len könn­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG) 5, war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich.

Maß­geb­li­cher Stich­tag für das Ent­ste­hen der Kapi­tal­ertrag­steu­er war der Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter im Jahr 2004.

Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG ent­steht die Kapi­tal­ertrag­steu­er in dem Zeit­punkt, in dem die Kapi­tal­erträ­ge dem Gläu­bi­ger zuflie­ßen. Im Fall der Sach­aus­schüt­tung als Fol­ge einer Abspal­tung, die nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt, kommt es zum Zeit­punkt der zivil­recht­li­chen Wirk­sam­keit der Abspal­tung, d.h. mit Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter, zu einem tat­säch­li­chen Zufluss beim Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge 6. Die Son­der­vor­schrift des § 44 Abs. 2 EStG, der für Divi­den­den auf den im Aus­schüt­tungs­be­schluss genann­ten Zeit­punkt abstellt, ist im Streit­fall nicht anwend­bar, da der Spal­tungs­be­schluss nicht mit einem Aus­schüt­tungs­be­schluss gleich­ge­setzt wer­den kann. Dies folgt bereits dar­aus, dass die Annah­me einer Sach­aus­schüt­tung als Fol­ge einer nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfül­len­den Spal­tung nicht von dem Aus­weis eines aus­schütt­ba­ren Gewinns in der Spal­tungs­bi­lanz abhängt.

Dar­über hin­aus kommt im Streit­fall auch kei­ne Rück­wir­kung des Ent­ste­hens der Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag 31.12 2002 gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG a.F. in Betracht. Zwar ist die­se Vor­schrift auch bei Spal­tungs­vor­gän­gen anwend­bar, bei denen ‑wie im Streit­fall- nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt sind. Sie regelt nach Wort­laut und Zweck aber nur die Ermitt­lung des Ein­kom­mens und des Ver­mö­gens der über­tra­gen­den sowie der über­neh­men­den Kör­per­schaft und nicht die Ebe­ne der Gesell­schaf­ter 7. Damit hat sie kei­ne Aus­wir­kung auf den Zeit­punkt des Zuflus­ses beim Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Das Finanz­amt hat sei­nen Irr­tum über den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter und den dar­aus fol­gen­den Irr­tum über den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kapi­tal­ertrag­steu­er im Rah­men des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gegen den ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 01.12.2009 erkannt und die­sen zu Recht durch Bescheid vom 01.11.2012 auf­ge­ho­ben. Der Rechts­wid­rig­keit des auf­ge­ho­be­nen Bescheids vom 01.12.2009 stand auch nicht ent­ge­gen, dass die Kapi­tal­ertrag­steu­er sach­ver­halts­be­zo­gen und nicht zeit­raum­be­zo­gen fest­zu­set­zen ist 8. Denn die sach­ver­halts­be­zo­ge­ne Fest­set­zung änder­te nichts an der irri­gen Beur­tei­lung des Zeit­punkts des Ent­ste­hens der Kapi­tal­ertrag­steu­er, die zur Rechts­wid­rig­keit des Bescheids führ­te.

Durch Erlass des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 hat das Finanz­amt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem­sel­ben Sach­ver­halts­kom­plex ‑d.h. der durch den Spal­tungs­vor­gang aus­ge­lös­ten Sach­aus­schüt­tung- die zutref­fen­den kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen.

Wie bereits dar­ge­legt, ist zum Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter am …2004 für die dadurch ver­ur­sach­te Sach­aus­schüt­tung Kapi­tal­ertrag­steu­er ent­stan­den.

Die GmbH als Schuld­ne­rin der Sach­aus­schüt­tung und Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er hat­te die Kapi­tal­ertrag­steu­er anzu­mel­den, ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren (§§ 44 Abs. 1 Sät­ze 3 bis 5, 45a EStG). Die­se Ver­pflich­tun­gen hat sie unstrei­tig nicht erfüllt. Das Finanz­amt konn­te die GmbH des­halb für die ange­fal­le­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er im Wege des Nach­for­de­rungs­be­scheids in Anspruch neh­men.

§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO begrün­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung ein Wahl­recht der Finanz­be­hör­de, den Ent­rich­tungs­schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er ent­we­der durch Haf­tungs­be­scheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder durch Steu­er­be­scheid (Nach­for­de­rungs­be­scheid) in Anspruch zu neh­men, sofern er sei­ne Anmel­de­pflicht nicht erfüllt hat 9. Die Wahl des Ver­fah­rens muss nicht begrün­det wer­den 10.

Der Recht­mä­ßig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 steht auch kei­ne Exkul­pa­ti­on gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG ent­ge­gen. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der GmbH sei eine Exkul­pa­ti­on nicht gelun­gen, ist im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den.

Um zu ver­mei­den, dass es durch die Wahl des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens zu einer "Ein­griffs­ver­schär­fung" gegen­über dem Ent­rich­tungs­schuld­ner kommt, ist der mate­ri­ell-recht­li­che Kern der Nach­for­de­rung zu beach­ten: Der Erlass eines Nach­for­de­rungs­be­scheids ändert nichts dar­an, dass es sich mate­ri­ell-recht­lich um die Gel­tend­ma­chung eines Haf­tungs­an­spruchs han­delt. Die Steu­er­fest­set­zung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit den­je­ni­gen, der die Steu­er als Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ner nicht ange­mel­det hat, gera­de in sei­ner Funk­ti­on als Haf­tungs­schuld­ner. Dies hat zur Fol­ge, dass auch im Fall des Nach­for­de­rungs­be­scheids, d.h. bei Gel­tend­ma­chung des Anspruchs auf Ent­rich­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch Steu­er­be­scheid statt durch Haf­tungs­be­scheid, die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG zu beach­ten sind 11.

Hier­zu gehört ins­be­son­de­re die Exkul­pa­ti­ons­mög­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG 12. Beson­de­re Ermes­sens­er­wä­gun­gen sind dage­gen nicht erfor­der­lich 13.

Die Exkul­pa­ti­on gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG setzt den Nach­weis vor­aus, dass der Ent­rich­tungs­schuld­ner die ihm auf­er­leg­ten Pflich­ten weder vor­sätz­lich noch grob fahr­läs­sig ver­letzt hat. Ein sol­cher Nach­weis ist im Streit­fall nicht erbracht wor­den.

Ob ‑wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men- die Exkul­pa­ti­on auch dann zu ver­sa­gen ist, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen zwar nicht zum Zeit­punkt des Ent­ste­hens der Kapi­tal­ertrag­steu­er und der gesetz­li­chen Anmel­de­pflicht, son­dern spä­ter ‑im Streit­fall even­tu­ell auf­grund der Hin­wei­se im Revi­si­ons­ver­fah­ren gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 2002- gro­be Fahr­läs­sig­keit vor­ge­wor­fen wer­den kann, braucht danach nicht abschlie­ßend ent­schie­den zu wer­den. Eben­so ist der kon­kre­te Maß­stab der gro­ben Fahr­läs­sig­keit im Rah­men der Anmel­dung, des Ein­be­halts und der Abfüh­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er nicht abschlie­ßend zu bestim­men 14.

Denn im Streit­fall fehlt bereits eine sub­stan­ti­ier­te Dar­le­gung, wes­halb die Ver­tre­ter der GmbH bzw. deren steu­er­li­che Bera­ter nicht vor­sätz­lich oder grob fahr­läs­sig han­del­ten, als sie ver­kann­ten, dass die Abspal­tung zu einer kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Sach­aus­schüt­tung führ­te. Der pau­scha­le Hin­weis dar­auf, auch das Finanz­amt habe im Rah­men der Betriebs­prü­fung und das Finanz­ge­richt im Rah­men des ers­ten Rechts­gangs im Kla­ge­ver­fah­ren gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 2002 kei­ne Sach­aus­schüt­tung ange­nom­men, reicht für eine Exkul­pa­ti­on nicht aus. Viel­mehr hät­te zumin­dest dar­ge­legt wer­den müs­sen, dass aus­rei­chen­de Vor­keh­run­gen getrof­fen wur­den, um sicher­zu­stel­len, die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. zu erfül­len und dadurch eine Sach­aus­schüt­tung zu ver­mei­den.

Der Recht­mä­ßig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 steht im Ergeb­nis auch nicht ent­ge­gen, dass die der Ent­rich­tungs­schuld der GmbH zugrun­de lie­gen­de Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Sach­aus­schüt­tung im Zeit­punkt des Erlas­ses des Bescheids fest­set­zungs­ver­jährt war.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der für Haf­tungs­an­sprü­che gel­ten­de Grund­satz der Akzess­orie­tät der Haf­tungs­schuld zur zugrun­de lie­gen­den Steu­er­schuld (Pri­mär­schuld) auch bei Inan­spruch­nah­me des Ent­rich­tungs­schuld­ners der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch Nach­for­de­rungs­be­scheid zu beach­ten. Zwar gilt § 191 Abs. 5 AO, der Aus­druck die­ser Akzess­orie­tät ist 15, nur für Haf­tungs- und nicht für Steu­er­be­schei­de. Im Fall eines Nach­for­de­rungs­be­scheids für Kapi­tal­ertrag­steu­er ist der Grund­satz der Akzess­orie­tät aber sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Dies folgt ‑eben­so wie die Mög­lich­keit der Exkul­pa­ti­on- aus dem mate­ri­ell-recht­li­chen Haf­tungs­cha­rak­ter des Nach­for­de­rungs­an­spruchs, der zur Berück­sich­ti­gung der tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auch des für die­se Haf­tungs­norm gel­ten­den Grund­sat­zes der Akzess­orie­tät führt.

Im Übri­gen ist auch für den Bereich ande­rer Abzugs­steu­ern aner­kannt, dass bei Erlass eines Nach­for­de­rungs­be­scheids die Steu­er­schuld, für die (mate­ri­ell) gehaf­tet wer­den soll, ent­stan­den sein muss und noch bestehen muss 16. Es sind kei­ne Umstän­de erkenn­bar, die es abwei­chend von die­ser Recht­spre­chung recht­fer­ti­gen könn­ten, für die Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er das Ent­ste­hen oder Erlö­schen der Pri­mär­schuld im Zeit­punkt des Erlas­ses eines Nach­for­de­rungs­be­scheids als unbe­acht­lich anzu­se­hen.

Die zugrun­de lie­gen­de Steu­er­schuld (Pri­mär­schuld), auf die es im Rah­men der Akzess­orie­tät ankommt, ist vor­lie­gend die Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Sach­aus­schüt­tung. Die Steu­er, für die im Wege des Nach­for­de­rungs­be­scheids mate­ri­ell gehaf­tet wird, ist nicht die Ein­kom­men­steu­er des Emp­fän­gers der Aus­schüt­tung. Inso­fern ist die zur Lohn­steu­er ergan­ge­ne Recht­spre­chung des BFH 17 auf die Kapi­tal­ertrag­steu­er zu über­tra­gen 18, und zwar auch für den im Streit­fall maß­ge­ben­den Zeit­raum vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er, die durch § 43 Abs. 5 EStG n.F. und § 32d Abs. 4 EStG n.F. zu einer grund­sätz­li­chen Abkopp­lung der Kapi­tal­ertrag­steu­er von der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung geführt hat 19.

Die hier­ge­gen geäu­ßer­te Kri­tik, die Kapi­tal­ertrag­steu­er sei nur eine beson­de­re Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er und die iso­lier­te Betrach­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld kön­ne dazu füh­ren, eine bestands­kräf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung durch ein vom Wesen her vor­läu­fi­ges Ver­fah­ren zu unter­lau­fen 20, greift nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls nicht in den­je­ni­gen Fäl­len durch, in denen es ‑wie im Streit­fall- um die Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er gegen­über dem Ent­rich­tungs­schuld­ner geht. Der Aus­schluss der Kapi­tal­ertrag­steu­er­nach­for­de­rung wegen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Ein­kom­men­steu­er wür­de hier dem Sinn und Zweck des Steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens wider­spre­chen, der ‑auch im Hin­blick auf mög­li­che Pflicht­ver­let­zun­gen der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge- in der Gewähr­leis­tung einer mate­ri­ell gesetz­mä­ßi­gen Besteue­rung liegt 21.

Die mit der Ein­tra­gung der Spal­tung ent­stan­de­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld war zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 fest­set­zungs­ver­jährt.

Die Ver­let­zung der Anmel­de­pflicht des § 45a Abs. 1 EStG durch die GmbH führ­te nicht nur für die Ent­rich­tungs­schuld der GmbH (§ 44 Abs. 1 Sät­ze 3 und 5 EStG), son­dern auch für die Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Sach­aus­schüt­tung (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu einer Anlauf­hem­mung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 22. Damit begann die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) im Streit­fall mit Ablauf des Jah­res 2007 und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2011, d.h. vor Erlass des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012.

Eine Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist für die Pri­mär­schuld gemäß § 171 Abs. 15 AO bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Ent­rich­tungs­schuld kommt nicht in Betracht. Die­se Rege­lung ist im Streit­fall nicht anwend­bar.

§ 171 Abs. 15 AO soll einen Gleich­lauf der Fest­set­zungs­fris­ten beim Ent­rich­tungs- und beim Steu­er­schuld­ner gewähr­leis­ten 23. Nach der Anwen­dungs­vor­schrift des Art. 97 § 10 Abs. 11 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung gilt die Rege­lung aber nur für alle am 30.06.2013 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten. Dies bedeu­tet, dass sowohl die Fest­set­zungs­frist für die Ent­rich­tungs­schuld als auch die Fest­set­zungs­frist für die Steu­er­schuld am 30.06.2013 noch nicht abge­lau­fen sein durf­ten. Hin­sicht­lich der Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld war im Streit­fall jedoch zum Ablauf des Jah­res 2011 und damit vor dem Stich­tag 30.06.2013 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten. Die­se bereits abge­lau­fe­ne Fest­set­zungs­frist konn­te durch Ein­füh­rung des § 171 Abs. 15 AO nicht wie­der auf­le­ben 24.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist der Pri­mär­schuld ist aber im Streit­fall gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbe­acht­lich. Denn der Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.11.2012 ist inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 01.12 2009 ergan­gen. Zum Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids war noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Pri­mär­schuld ein­ge­tre­ten (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Nach dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, für den ein­heit­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine umfas­sen­de Kor­rek­tur unge­ach­tet der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung zu ermög­li­chen, ist in der spe­zi­fi­schen Situa­ti­on des Nach­for­de­rungs­be­scheids nicht nur die für die Ent­rich­tungs­schuld abge­lau­fe­ne Fest­set­zungs­frist, son­dern auch die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge (Pri­mär­schuld) unbe­acht­lich. Die für Steu­er­be­schei­de gel­ten­de Vor­schrift des § 174 Abs. 4 AO zielt zwar in ers­ter Linie auf die Adres­sa­ten die­ses Steu­er­be­scheids und die für deren fest­ge­setz­te Steu­er gel­ten­de "ein­fa­che" Fest­set­zungs­frist. Wenn aber ‑wie im Streit­fall- auf­grund des mate­ri­el­len Haf­tungs­cha­rak­ters des Nach­for­de­rungs­an­spruchs und der dar­aus fol­gen­den Akzess­orie­tät zusätz­lich zur Fest­set­zungs­frist der Ent­rich­tungs­schuld auch die Fest­set­zungs­frist der zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld (Pri­mär­schuld) zu beach­ten ist, erfor­dert es der Rechts­ge­dan­ke des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dass auch der Ein­tritt die­ser "zwei­ten" Fest­set­zungs­ver­jäh­rung unbe­acht­lich ist, wenn § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht ent­ge­gen­steht. Ande­ren­falls blie­be unbe­rück­sich­tigt, dass der Nach­for­de­rungs­be­scheid trotz sei­nes mate­ri­el­len Haf­tungs­cha­rak­ters ein Steu­er­be­scheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist, auf den die Ände­rungs­nor­men der §§ 172 ff. AO unein­ge­schränkt Anwen­dung fin­den.

Schließ­lich war der Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.11.2012 auch nicht wegen einer zu die­sem Zeit­punkt ein­ge­tre­te­nen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Ent­rich­tungs­schuld der GmbH rechts­wid­rig. Inso­weit greift eben­falls § 174 Abs. 4 Satz 3 AO.

Die Ent­rich­tungs­schuld der GmbH war ‑eben­so wie die Kapi­tal­ertrag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Sach­aus­schüt­tung- zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 fest­set­zungs­ver­jährt. Die Fest­set­zungs­frist begann wegen der unter­las­se­nen Anmel­dung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ende des Jah­res 2007 und ende­te regu­lär nach Ablauf von vier Jah­ren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zum Ende des Jah­res 2011. Da das Finanz­amt den ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheid am 1.12 2009 und damit vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erlas­sen hat­te, war es jedoch gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO befugt, inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 01.12 2009 einen neu­en Nach­for­de­rungs­be­scheid zu erlas­sen. Die­se Frist hat es durch Erlass des neu­en Nach­for­de­rungs­be­scheids vom 13.11.2012 gewahrt. Die zuvor ein­ge­tre­te­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Ent­rich­tungs­schuld war daher unbe­acht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2017 – VIII R 59/​14

  1. BFH, Urteil vom 13.09.2000 – I R 61/​99, BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.04.2014 – I R 51/​12, BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982[]
  2. BFH, Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/​14, BFHE 255, 399, BSt­Bl II 2017, 287, Rz 15, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 44/​00, BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 10, m.w.N.[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.10.2010 – I R 117/​08, BFHE 232, 15[]
  6. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 19.12 2012 – I R 81/​11, BFH/​NV 2013, 698; in BFH/​NV 2012, 695[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698, m.w.N.[]
  11. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67, und in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698, und BFH, Beschluss vom 18.03.2009 – I B 210/​08, BFH/​NV 2009, 1237, jeweils m.w.N.[]
  14. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vom 17.02.2010 – I R 85/​08, BFHE 229, 114, BSt­Bl II 2011, 758; vom 03.11.2010 – I R 98/​09, BFHE 232, 22, BSt­Bl II 2011, 417[]
  15. BFH, Beschluss vom 11.07.2001 – VII R 29/​99, HFR 2002, 277[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 695; und vom 13.12 2011 – II R 26/​10, BFHE 236, 212, BSt­Bl II 2013, 596, zur Ver­si­che­rungs­steu­er[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 5/​05, BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597; BFH, Beschluss vom 17.03.2016 – VI R 3/​15, BFH/​NV 2016, 994[]
  18. im Ergeb­nis wohl auch Gersch, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 44 Rz F 62[]
  19. dif­fe­ren­zie­rend dage­gen Blümich/​Lindberg, § 44 EStG Rz 31 f.[]
  20. Blümich/​Lindberg, § 44 EStG Rz 32; Geurts in Bordewin/​Brandt, § 44 EStG Rz 84a[]
  21. BFH, Urteil vom 15.12 2004 – I R 42/​04, BFH/​NV 2005, 1073; zum Sinn und Zweck des Steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens gemäß § 50a EStG vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698[]
  22. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 10/​02, BFHE 202, 1, BSt­Bl II 2003, 687, m.w.N.: Zwei­fel im BFH, Beschluss vom 14.07.1999 – I B 151/​98, BFHE 190, 1, BSt­Bl II 2001, 556 damit über­holt; zur par­al­le­len Pro­ble­ma­tik bei der Lohn­steu­er­an­mel­dung vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597, und in BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190[]
  23. vgl. BT-Drs. 17/​10604, S. 35[]
  24. vgl. auch BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 30/​12, BFHE 248, 325, BSt­Bl II 2015, 858[]