Ein­spruchs­schrei­ben – und ihre Aus­le­gung

Ficht der Steu­er­pflich­ti­ge ver­bun­de­ne Beschei­de unter blo­ßer Wie­der­ga­be der "Bescheid­be­zeich­nung" an, ohne zunächst kon­kre­te Ein­wen­dun­gen gegen einen bestimm­ten Ver­wal­tungs­akt zu erhe­ben, kön­nen bei der Aus­le­gung des Ein­spruchs­be­geh­rens auch spä­te­re Begrün­dun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den.

Ein­spruchs­schrei­ben – und ihre Aus­le­gung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war strit­tig, ob der gegen einen Ein­kom­men­steu­er-Ände­rungs­be­scheid gerich­te­te Ein­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen auch die Zins­fest­set­zung umfasst.

Der Klä­ger erziel­te im Streit­jahr 2015 u.a. Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Mit Bescheid vom 05.07.2016 setz­te das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er 2015 (nebst Kir­chen­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag) fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vor­läu­fig hin­sicht­lich der gewerb­li­chen Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 17 EStG), da die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses noch nicht end­gül­tig fest­ste­he. Am 22.03.2018 erließ das Finanz­amt einen auf § 165 Abs. 2 AO gestütz­ten (Änderungs-)Bescheid für 2015, über­schrie­ben mit "Bescheid über Ein­kom­men­steu­er, Kir­chen­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag". Dar­in wur­de ein höhe­rer Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­setzt. Zudem setz­te das Finanz­amt ‑erst­mals- Zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2015 fest.

Der zunächst nicht durch einen Steu­er­be­ra­ter ver­tre­te­ne Klä­ger erhob gegen den "Bescheid für 2015 über Ein­kom­men­steu­er, Kir­chen­steu­er und Soli vom 22.03.2018" Ein­spruch und bat um einen per­sön­li­chen Ter­min zur Erör­te­rung. Mit zwei wei­te­ren Schrei­ben mach­te der Klä­ger gel­tend, die Berück­sich­ti­gung eines zusätz­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Jahr 2015 anstatt im Jahr 2016 sei zwei­fel­haft, und bat erneut um einen Bespre­chungs­ter­min. Im Rah­men der wei­te­ren Erör­te­run­gen erhob der Klä­ger mit Schrei­ben vom 23.07.2018 erst­mals Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­zin­sung, die sich auf die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO sowie gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­hö­he rich­te­ten. Mit der Ein­spruchs­ent­schei­dung setz­te das Finanz­amt ‑nach­dem es zuvor einen ent­spre­chen­den Ver­bö­se­rungs­hin­weis erlas­sen hat­te- die Ein­kom­men­steu­er 2015 höher fest. Die Zins­fest­set­zung blieb unver­än­dert. Eine Aus­ein­an­der­set­zung mit den gegen die Zins­fest­set­zung gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Klä­gers unter­blieb. Mit Bescheid vom sel­ben Tage lehn­te das Finanz­amt eine Ände­rung der Zins­fest­set­zung unter Hin­weis auf deren Bestands­kraft ab. Das Ein­spruchs­schrei­ben habe sich nicht gegen die Zins­fest­set­zung gerich­tet.

Dar­auf­hin erhob der ‑nun­mehr durch sei­nen Bevoll­mäch­tig­ten ver­tre­te­ne- Klä­ger Kla­ge gegen den Bescheid über Zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er 2015. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg stell­te mit Zwi­schen­ur­teil fest, der Klä­ger habe gegen die Zins­fest­set­zung im Bescheid vom 22.03.2018 recht­zei­tig Ein­spruch ein­ge­legt und die­sen auch nicht zurück­ge­nom­men 1. Es sei irrele­vant, dass der Klä­ger die Zins­fest­set­zung im Ein­spruchs­schrei­ben nicht genannt habe. Der Ein­spruch gegen einen "Sam­mel­be­scheid" sei zwar dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er sich nur gegen die­je­ni­gen Ver­wal­tungs­ak­te rich­te, auf die sich die ‑im Ein­spruchs­schrei­ben ent­hal­te­ne- Ein­spruchs­be­grün­dung bezie­he. Dies kön­ne im Inter­es­se einer rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung aber nicht gel­ten, wenn der Ein­spruch zunächst nur frist­wah­rend ‑ohne Begrün­dung- erho­ben und erst spä­ter mit einer Begrün­dung ver­se­hen wer­de. Aus spä­te­ren Begrün­dun­gen las­se sich nicht auf den anfäng­li­chen Wil­len des Ein­spruchs­füh­rers schlie­ßen.

Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Zwi­schen­ur­teil des Finanz­ge­richts auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück an das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg:

Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO soll bei der Ein­le­gung des Rechts­be­helfs der Ver­wal­tungs­akt bezeich­net wer­den, gegen den der Ein­spruch gerich­tet ist. Danach ist die Rechts­wirk­sam­keit des ein­ge­leg­ten Rechts­be­helfs nicht von einer genau­en Bezeich­nung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts abhän­gig. Es ist jedoch erfor­der­lich, dass sich die Ziel­rich­tung des Begeh­rens aus der Rechts­be­helfs­schrift in der Wei­se ergibt, dass sich der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt ent­we­der aus dem Inhalt der Rechts­be­helfs­schrift selbst ermit­teln lässt oder dass Zwei­fel oder Unklar­hei­ten hin­sicht­lich des Gewoll­ten besei­tigt wer­den kön­nen. Fehlt es an einer ein­deu­ti­gen und zwei­fels­frei­en Erklä­rung des Gewoll­ten, ist der wirk­li­che Wil­le des Steu­er­pflich­ti­gen durch Aus­le­gung sei­ner Erklä­run­gen zu ermit­teln. Dabei ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den­je­ni­gen Ver­wal­tungs­akt anfech­ten will, der ange­foch­ten wer­den muss, um zu dem erkenn­bar ange­streb­ten Erfolg zu kom­men (sog. Grund­satz der meist­be­güns­ti­gen­den Aus­le­gung) 2. Dies gilt grund­sätz­lich auch für Erklä­run­gen rechts­kun­di­ger Per­so­nen 3.

Sowohl außer­pro­zes­sua­le als auch pro­zes­sua­le Rechts­be­hel­fe sind in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 BGB aus­zu­le­gen. Danach ist nicht am buch­stäb­li­chen Sinn des Aus­drucks zu haf­ten, son­dern der wirk­li­che Wil­le zu erfor­schen. Dabei dür­fen auch außer­halb der Erklä­rung lie­gen­de Umstän­de berück­sich­tigt wer­den. Die Aus­le­gung darf jedoch nicht zur Annah­me eines Erklä­rungs­in­halts füh­ren, für den sich in der Erklä­rung selbst kei­ne Anhalts­punk­te fin­den las­sen. Eine der­ar­ti­ge Kor­rek­tur der Ein­spruchs­er­klä­rung kann auch mit dem Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung nicht gerecht­fer­tigt wer­den 4.

Auf die­ser Grund­la­ge las­sen sich der Recht­spre­chung im Wesent­li­chen fol­gen­de Fall­grup­pen zur Anfech­tung von mit einer Steu­er­fest­set­zung ver­bun­de­nen Beschei­den ent­neh­men:

  • Ficht der Steu­er­pflich­ti­ge mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Beschei­de unter Wie­der­ga­be der (amt­li­chen) Bescheid­be­zeich­nung an, ohne zunächst kon­kre­te Ein­wen­dun­gen gegen einen bestimm­ten Ver­wal­tungs­akt zu erhe­ben, und wen­det er sich in einem spä­te­ren Begrün­dungs­schrei­ben ‑ggf. auch nach Ablauf der Ein­spruchs­frist- (nur noch) gegen einen bestimm­ten Bescheid, bezieht sich der Rechts­be­helf jeden­falls auch auf die­sen Ver­wal­tungs­akt 5.
  • Ent­hält ein sei­nem Wort­laut nach (zunächst unspe­zi­fisch) auf ver­bun­de­ne Beschei­de bezo­ge­nes Ein­spruchs­schrei­ben eine Begrün­dung, ist der Gegen­stand der Anfech­tung anhand die­ser Begrün­dung (ein­engend) aus­zu­le­gen. Wer­den spä­ter ‑außer­halb der Ein­spruchs­frist- Ein­wen­dun­gen gegen einen wei­te­ren ver­bun­de­nen, aber in der ursprüng­li­chen Begrün­dung nicht ange­spro­che­nen Ver­wal­tungs­akt erho­ben, steht dem die Bestands­kraft die­ses Bescheids ent­ge­gen 6.
  • Rich­tet sich der Ein­spruch zunächst aus­drück­lich nur gegen ein­zel­ne mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Ver­wal­tungs­ak­te und wird er inner­halb der Ein­spruchs­frist auf einen wei­te­ren ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­akt aus­ge­dehnt, steht der Anfech­tung die­ses Bescheids kei­ne Bestands­kraft ent­ge­gen 7. Etwas ande­res gilt jedoch, wenn die Erwei­te­rung nach Ablauf der Ein­spruchs­frist erfolgt 8.

Die Aus­le­gung des Ein­spruchs als vor­pro­zes­sua­ler Rechts­be­helf ist Gegen­stand der vom Finanz­ge­richt zu tref­fen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, an die das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich gebun­den ist, soweit im Revi­si­ons­ver­fah­ren kei­ne zuläs­si­gen und begrün­de­ten Revi­si­ons­rügen erho­ben wer­den (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Revi­si­ons­ge­richt kann die Aus­le­gung nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob das Finanz­ge­richt die aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln beach­tet und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat 9. Aller­dings ist revi­si­ons­recht­lich in vol­lem Umfang nach­prüf­bar, ob der Ein­spruch über­haupt aus­le­gungs­be­dürf­tig ist. Hier­an fehlt es, wenn die Erklä­rung nach Wort­laut und Zweck einen ein­deu­ti­gen Inhalt hat 9.

Die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung der Ein­spruchs­schrift weist hin­sicht­lich der Beach­tung der aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln Män­gel auf, die zur Auf­he­bung der Ent­schei­dung füh­ren.

Im Aus­gangs­punkt zutref­fend ist das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg im vor­lie­gen­den Fall davon aus­ge­gan­gen, dass der schrift­lich erho­be­ne Ein­spruch des Klä­gers gegen den "Bescheid für 2015 über Ein­kom­men­steu­er, Kir­chen­steu­er und Soli" aus­le­gungs­be­dürf­tig war. Im Ein­spruchs­schrei­ben ist zur Bezeich­nung des ange­foch­te­nen Bescheids die Bescheid­über­schrift wie­der­ge­ge­ben. Die­se Über­schrift war jedoch unvoll­stän­dig, denn in dem ange­foch­te­nen Bescheid sind neben Ein­kom­men­steu­er, Kir­chen­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag in der Über­schrift nicht erwähn­te Zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setzt wor­den. Des­halb war zunächst unklar, gegen welche(n) der ver­bun­de­nen Verwaltungsakt(e) sich der Ein­spruch des Klä­gers rich­ten soll­te.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt aller­dings kate­go­risch aus­ge­schlos­sen, dass bei der Aus­le­gung einer Rechts­be­helfs­schrift spä­te­re Begrün­dun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen. Das ent­spricht nicht den aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln, deren Ein­hal­tung der BFH zu prü­fen hat 10.

Ent­ge­gen der Vor­in­stanz ist das Finanz­amt bei der Erfor­schung des wirk­li­chen Wil­lens des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 133 BGB) nicht auf die Umstän­de beschränkt, die bei der Ein­le­gung des Ein­spruchs zuta­ge tre­ten. Eine der­ar­ti­ge (zeit­li­che) Ein­schrän­kung lässt sich der (höchst­rich­ter­li­chen) Recht­spre­chung nicht ent­neh­men. Viel­mehr ist es im Hin­blick auf den Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung 11 ohne Bedeu­tung, wenn die Kon­kre­ti­sie­rung eines aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Rechts­schutz­be­geh­rens erst nach­träg­lich ‑inner­halb oder sogar außer­halb der Ein­spruchs­frist- erfolgt 12.

Zwar weist das Finanz­ge­richt zutref­fend dar­auf hin, dass sich der Wil­le des Steu­er­pflich­ti­gen zwi­schen Ein­le­gung und Begrün­dung des Ein­spruchs geän­dert haben kann, so dass aus spä­te­ren Begrün­dun­gen nicht immer mit hin­rei­chen­der Sicher­heit auf den maß­geb­li­chen anfäng­li­chen Wil­len geschlos­sen wer­den kann. Dies führt jedoch nicht dazu, dass bei der Erfor­schung des wirk­li­chen Wil­lens des Ein­spruchs­füh­rers allein auf die Ein­spruchs­schrift abzu­stel­len ist und nach­träg­li­che Äuße­run­gen in jedem Fall außer Betracht blei­ben müs­sen. Bei nach­träg­lich ein­ge­reich­ten Begrün­dun­gen ist viel­mehr stets anhand objek­ti­ver Umstän­de zu prü­fen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Anfech­tung eines bestimm­ten Ver­wal­tungs­akts bereits bei Erhe­bung des Ein­spruchs in sei­nen Wil­len auf­ge­nom­men hat­te oder ob sich die­ser Wil­le erst nach­träg­lich gebil­det hat. Spä­te­re Erklä­run­gen kön­nen inso­fern bei der Aus­le­gung her­an­ge­zo­gen wer­den, soweit sie (sei es wegen ihres Inhalts oder auf­grund wei­te­rer Indi­zi­en) einen Schluss auf den ursprüng­li­chen Wil­len des Ein­spruchs­füh­rers zulas­sen. Dies zu prü­fen und fest­zu­stel­len, ist Auf­ga­be des Tatrich­ters im Ein­zel­fall. Pau­scha­le Regeln las­sen sich dafür nicht auf­stel­len.

Auch die von der Vor­in­stanz ange­führ­te Erwä­gung, dass Steu­er­pflich­ti­ge Ein­sprü­che häu­fig bloß "frist­wah­rend" ein­le­gen, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Dem Finanz­amt obliegt es auch in die­sem Fall, das (ursprüng­li­che) Rechts­schutz­be­geh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen ‑sei­nen wirk­li­chen Wil­len- zu erfor­schen und fest­zu­stel­len, z.B. durch Rück­fra­gen.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sein Urteil kann des­halb kei­nen Bestand haben.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hal­tens des Klä­gers nach Ein­le­gung des Ein­spruchs, ins­be­son­de­re unter Her­an­zie­hung sei­ner an das Finanz­amt gerich­te­ten Schrei­ben zur Begrün­dung des Rechts­be­helfs, noch ein­mal fest­stel­len müs­sen, ob sich der Ein­spruch auch gegen die Zins­fest­set­zung rich­te­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist inso­fern ohne Rechts­bin­dung dar­auf hin, dass die Schrei­ben des Klä­gers vom 20.04. und 08.05.2018 und der Inhalt der Erör­te­rung im Finanz­amt am 23.05.2018 zumin­dest dar­auf hin­deu­ten könn­ten, dass sich der Klä­ger mit dem Ein­spruch zunächst allein gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ‑kon­kret: gegen die Berück­sich­ti­gung eines höhe­ren Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len i.S. des § 17 EStG ("Earn-out")- wen­den woll­te. Dem­entspre­chend hat er auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­ge­tra­gen, die Begrün­dung des Rechts­schutz­be­geh­rens hin­sicht­lich der Zin­sen sei aus sei­ner Sicht zu die­sem Zeit­punkt (20.04.2018) noch nicht vor­zu­tra­gen gewe­sen, weil die Zins­fest­set­zung ohne­hin hät­te auf­ge­ho­ben wer­den müs­sen, wenn die Zuord­nung des Gewinns nach § 17 EStG geän­dert wor­den wäre.

Zu berück­sich­ti­gen ist mög­li­cher­wei­se auch, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 25.04.2018 13, wonach schwer­wie­gen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der Höhe der Nach­zah­lungs­zin­sen jeden­falls ab dem Jahr 2015, dem hie­si­gen Streit­jahr, bestehen, am 14.05.2018 ver­öf­fent­licht wor­den ist. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat mit Schrei­ben vom 14.06.2018 14 auf den Beschluss reagiert. In der Fol­ge ist in der Fach­li­te­ra­tur viel­fach die (Beratungs-)Empfehlung aus­ge­spro­chen wor­den, Zins­be­schei­de anzu­fech­ten, um an einer ‑aus Sicht der Steu­er­pflich­ti­gen- posi­ti­ven Ent­wick­lung der Recht­spre­chung par­ti­zi­pie­ren zu kön­nen 15. Die­se Ent­wick­lung könn­te den Klä­ger dazu ver­an­lasst haben, mit Schrei­ben vom 23.07.2018 (erst­mals) Ein­wen­dun­gen u.a. gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­hö­he zu erhe­ben. Zu die­sem Zeit­punkt war die Ein­spruchs­frist aber bereits abge­lau­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2019 – IX R 4/​19

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Zwi­schen­ur­teil vom 23.01.2019 – 3 K 3210/​18, EFG 2019, 572[]
  2. vgl. Sie­gers in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 357 AO Rz 9; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 357 AO Rz 6[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.11.2001 – I R 93/​00, BFH/​NV 2002, 613, unter II. 1., Rz 8; vom 08.05.2008 – VI R 12/​05, BFHE 222, 196, BSt­Bl II 2009, 116, unter II. 1., Rz 8; vom 11.02.2009 – X R 51/​06, BFHE 226, 1, BSt­Bl II 2009, 892, unter II. 2.a aa, Rz 26; vom 19.08.2013 – X R 44/​11, BFHE 243, 304, BSt­Bl II 2014, 234, Rz 16; vom 14.06.2016 – IX R 11/​15, BFH/​NV 2016, 1676, Rz 22[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2002, 613, unter II. 1., Rz 9; in BFHE 243, 304, BSt­Bl II 2014, 234, Rz 19; vom 28.11.2018 – I R 61/​16, BFH/​NV 2019, 898, Rz 24; in BFH/​NV 2016, 1676, Rz 22[]
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.05.2008 – 18 K 2172/​07 AO, EFG 2008, 1345; vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 14; kri­tisch dage­gen Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 55[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 196, BSt­Bl II 2009, 116; in BFHE 226, 1, BSt­Bl II 2009, 892; in BFHE 243, 304, BSt­Bl II 2014, 234; BFH, Beschlüs­se vom 23.06.2017 – X B 34/​17, BFH/​NV 2017, 1411; vom 17.07.2019 – X B 21/​19, BFH/​NV 2019, 1217; s.a. Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 357 Nr. 4[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 613[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 226, 1, BSt­Bl II 2009, 892[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 196, BSt­Bl II 2009, 116, Rz 9, und in BFH/​NV 2019, 898, Rz 22[][]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 196, BSt­Bl II 2009, 116, Rz 9, und in BFH/​NV 2019, 898, Rz 22[]
  11. s. BVerfG, Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 476/​01, BSt­Bl II 2002, 835[]
  12. Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 49 und 54; zur Prä­zi­sie­rung der bis zum Ablauf der Kla­ge­frist zu machen­den Min­destan­ga­ben vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1989 – III R 132/​85, BFHE 157, 296, BSt­Bl II 1989, 846, begin­nend unter II. 1., Rz 10 f.; BFH, Beschluss vom 06.05.1998 – IV B 108/​97, BFH/​NV 1999, 146, unter 1.a aa, Rz 33[]
  13. BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/​18, BFHE 260, 431, BSt­Bl II 2018, 415[]
  14. BMF, BSt­Bl I 2018, 722[]
  15. vgl. nur die ent­spre­chen­den Hin­wei­se bei Mack/​Esteves Gomes, Der Betrieb 2018, 2014, 2017, und Mohr, Finanz-Rund­schau 2018, 669, 671, die aller­dings erst im August 2018 ver­öf­fent­licht wor­den sind[]