Bezugs­recht bei der Lebens­ver­si­che­rung, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten – und die Erb­schaft­steu­er

Vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schul­den kön­nen auch bei Erwer­bern, die nicht Erben sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten vom Erwerb abzieh­bar sein.

Bezugs­recht bei der Lebens­ver­si­che­rung, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten – und die Erb­schaft­steu­er

Der Erwerb des Anspruchs auf die Ver­si­che­rungs­sum­me erfüllt den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er als vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schuld nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzu­zie­hen.

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf­grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird. Die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steu­er­pflich­ti­gen Erwerb durch Ver­trag zuguns­ten Drit­ter han­delt es sich näm­lich vom Typus her um eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur des­halb den Erwer­ben von Todes wegen zuge­rech­net wird, weil die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten erst beim Tod des Erb­las­sers als Zuwen­den­den ein­tritt. Daher ver­langt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Drit­ten, die aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers her­rührt 1.

In den Fäl­len des § 3 ErbStG gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt eben­so wie die Erben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erb­las­ser her­rüh­ren. Aus dem Begriff "her­rüh­ren" ergibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen 2. Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Per­son des Erben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erb­las­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ihrer Ent­ste­hung nöti­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­stor­ben wäre 3.

Vom Erb­las­ser her­rüh­ren­de Schul­den kön­nen auch bei Erwer­bern, die kei­ne Erben sind, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, der den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht auf bestimm­te Erwerbs­vor­gän­ge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof zu einem ande­ren Sach­ver­halt die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Per­son, die nicht Erbe gewor­den ist, nicht um Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemin­dert wer­den kann 4, wird dar­an nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Hat der Erb­las­ser für den Fall sei­nes Todes einen Drit­ten als allei­ni­gen Bezugs­be­rech­tig­ten der Ver­si­che­rungs­sum­me aus einer von ihm abge­schlos­se­nen Lebens­ver­si­che­rung benannt und dabei frei­ge­big gehan­delt, ist der Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG mit dem Tod des Erb­las­sers erfüllt. Die Ver­si­che­rungs­sum­me ist mit dem Nenn­wert anzu­set­zen. Von der Ver­si­che­rungs­sum­me ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eine bei Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzu­zie­hen, wenn die Quel­len­steu­er des­halb erho­ben wird, weil in der Ver­si­che­rungs­sum­me unver­steu­er­te Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten sind. Inso­weit gilt nichts ande­res als beim Abzug von ‑nach dem Tod des Erb­las­sers gegen den Erben fest­ge­setz­ten- Steu­er­schul­den des Erb­las­sers 5. Die bei Aus­zah­lung ein­be­hal­te­ne Quel­len­steu­er wirkt in die­sem Fall wie eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung des Erb­las­sers und gehört zu den vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – II R 51/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 13.05.1998 – II R 60/​95 BFH/​NV 1998, 1485; und vom 18.09.2013 – II R 29/​11, BFHE 243, 385, BSt­Bl II 2014, 261, Rz 10[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 07.06.1991 – V ZR 214/​89, NJW 1991, 2558, m.w.N; BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/​11, BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 14[]
  3. vgl. BGH, Urteil in NJW 1991, 2558; BFH, Urteil in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 14[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 17.05.2000 – II B 72/​99, BFH/​NV 2001, 39[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 15; und vom 28.10.2015 – II R 46/​13, BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 12[]