Das mit einem Erb­bau­recht belas­te­te, bebau­te Grund­stück – und die Schen­kungsteu­er

Der Wert eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten bebau­ten Grund­stücks bestimmt sich für Zwe­cke der Schen­kungsteu­er für 2008 durch Abzug von 80 % des im Ertrags­wert­ver­fah­ren nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermit­tel­ten Gebäu­de­werts von dem Gesamt­wert des unbe­las­te­ten Grund­stücks, selbst wenn als Gesamt­wert der Min­dest­wert i.S. des § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG anzu­set­zen ist. Der Grund­stücks­wert kann nicht mit 20 % des Min­dest­werts berech­net wer­den.

Das mit einem Erb­bau­recht belas­te­te, bebau­te Grund­stück – und die Schen­kungsteu­er

st das Grund­stück mit einem Erb­bau­recht belas­tet, ist gemäß § 148 Abs. 1 BewG bei der Ermitt­lung der Grund­be­sitz­wer­te für die wirt­schaft­li­che Ein­heit des belas­te­ten Grund­stücks und für die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Erb­bau­rechts von dem Gesamt­wert aus­zu­ge­hen, der sich für den Grund und Boden ein­schließ­lich der Gebäu­de vor Anwen­dung des § 139 BewG ergä­be, wenn die Belas­tung nicht bestün­de. Nach § 148 Abs. 2 BewG ent­fällt der Wert des Grund und Bodens auf die wirt­schaft­li­che Ein­heit des belas­te­ten Grund­stücks. § 148 BewG gilt für Zwe­cke der Schen­kungsteu­er für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2006 (§ 158 Abs. 1 BewG) und vor dem 1.01.2009 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12 2008, BGBl I 2008, 3018, zur Anwen­dung der neu­en Rege­lun­gen in §§ 192 ff. BewG n.F. für Bewer­tungs­stich­ta­ge nach dem 31.12 2008), also für die Jah­re 2007 und 2008.

Die Auf­tei­lung des Werts eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks auf die wirt­schaft­li­che Ein­heit des belas­te­ten Grund­stücks einer­seits und auf die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Erb­bau­rechts ande­rer­seits wird in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG in typi­sie­ren­der Wei­se fest­ge­legt 1. Danach beträgt bei den nach § 146 BewG zu bewer­ten­den (bebau­ten) Grund­stü­cken der Gebäu­de­wert 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermit­tel­ten Werts; der ver­blei­ben­de Teil des Gesamt­werts ent­spricht dem Wert des Grund und Bodens. Zur Ermitt­lung des Werts des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks ist des­halb der in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG typi­sie­rend bestimm­te Gebäu­de­wert vom Gesamt­wert abzu­zie­hen.

Gesamt­wert i.S. des § 148 Abs. 1 BewG kann auch ‑wie im Streit­fall- der Min­dest­wert nach § 146 Abs. 6 BewG sein. Das ergibt sich bereits dar­aus, dass nach § 148 Abs. 1 BewG für die Ermitt­lung der Grund­be­sitz­wer­te von dem Gesamt­wert des unbe­las­te­ten Grund­stücks aus­zu­ge­hen ist und dies bei einem bebau­ten Grund­stück den Min­dest­wert nach § 146 Abs. 6 BewG mit ein­schließt. Nach die­ser Vor­schrift darf der für ein bebau­tes Grund­stück nach den Abs. 2 bis 5 des § 146 BewG anzu­set­zen­de Wert nicht gerin­ger sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbe­bau­tes Grund­stück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewer­ten wäre (sog. "Min­dest­wert").

Ist der Min­dest­wert als Gesamt­wert anzu­set­zen, bestimmt sich die Auf­tei­lung auf das erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stück und auf das Erb­bau­recht nach § 148 Abs. 4 Satz 1 1. Halb­satz BewG. Der (dem Erb­bau­recht zuzu­rech­nen­de) Gebäu­de­wert beträgt auch in die­sem Fall 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermit­tel­ten Ertrags­werts 2. Der nach Abzug des Gebäu­de­werts ver­blei­ben­de Teil des Min­dest­werts ent­spricht dem Wert des Grund und Bodens (§ 148 Abs. 4 Satz 1 2. Halb­satz BewG).

Die Berück­sich­ti­gung des Gebäu­de­werts mit 80 % des Ertrags­werts und nicht mit 80 % des Min­dest­werts folgt aus dem Wort­laut des Geset­zes. Die in § 148 Abs. 4 Satz 1 1. Halb­satz BewG vor­ge­nom­me­ne Ver­wei­sung auf § 146 BewG bezieht sich nur auf die dor­ti­gen Abs. 2 bis 5 und spart Abs. 6 als den Fall der Min­dest­be­wer­tung aus. Anhalts­punk­te für ein redak­tio­nel­les Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers lie­gen nicht vor 3. Viel­mehr kommt in der Geset­zes­be­grün­dung zum Aus­druck 4, dass der nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermit­tel­te Gebäu­de­er­trags­wert auch in Fäl­len des Ansat­zes des Min­dest­werts gel­ten soll.

Dem Wert­an­satz des Grund und Bodens mit 20 % des Min­dest­werts steht dar­über hin­aus ent­ge­gen, dass der Gebäu­de­wert nach dem Ertrags­wert gemäß § 146 Abs. 2 bis 5 BewG zu ermit­teln ist und die Ver­wen­dung unter­schied­li­cher Wert­ermitt­lungs­me­tho­den ohne fes­ten Bezug zum Gesamt­wert nicht sicher­stel­len wür­de, dass die Wer­te der bei­den wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten ins­ge­samt den Min­dest­wert als Gesamt­wert erge­ben.

Dem Geset­zes­zweck des § 148 Abs. 1 BewG und der in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG gere­gel­ten Auf­tei­lungs­me­tho­de ist jedoch zu ent­neh­men, dass die Wer­te der wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des belas­te­ten Grund­stücks und des Erb­bau­rechts zusam­men dem Gesamt­wert, also dem Wert eines unbe­las­te­ten bebau­ten Grund­stücks ent­spre­chen sol­len 5. Eine Abhil­fe hät­te nur der Gesetz­ge­ber durch aus­drück­li­che Ein­be­zie­hung des Min­dest­werts als Berech­nungs­grö­ße in § 148 Abs. 4 BewG schaf­fen kön­nen 6.

Die Bewer­tung nach § 148 Abs. 1 und 4 Satz 1 BewG und die dar­aus resul­tie­ren­de Schen­kungsteu­er für den unent­gelt­li­chen Erwerb eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks ver­let­zen nicht das Eigen­tums­grund­recht aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grund­ge­set­zes (GG). Das gilt auch, wenn die Erb­bau­zin­sen nicht aus­rei­chen soll­ten, um die Schen­kungsteu­er für den Erwerb des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks zu finan­zie­ren.

Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG lässt sich nicht ablei­ten, dass die Steu­er­be­las­tung beim Erwerb eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands aus des­sen Erträ­gen begli­chen wer­den kön­nen muss. Die Schen­kungsteu­er ist eine Sub­stanz­steu­er und des­halb nicht auf die Erträ­ge des zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stands begrenzt. Dies zeigt sich schon dar­in, dass auch ertrag­lo­se Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (wie z.B. ein selbst­ge­nutz­tes Feri­en­haus oder Kunst­ge­gen­stän­de) der Schen­kungsteu­er unter­lie­gen.

Zwar kön­nen sich aus der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne, im Rah­men einer Gesamt­ab­wä­gung zur Ange­mes­sen­heit und Zumut­bar­keit der Steu­er­be­las­tung, Ober­gren­zen für eine Steu­er­be­las­tung erge­ben 7. So ist das Über­maß­ver­bot ver­letzt, wenn die Fol­gen einer sche­ma­ti­sie­ren­den Belas­tung extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hen, das der Sche­ma­ti­sie­rung zugrun­de liegt, oder ‑anders aus­ge­drückt- die Fol­gen auch unter Berück­sich­ti­gung der gesetz­ge­be­ri­schen Plan­vor­stel­lun­gen durch den gebo­te­nen Anlass nicht mehr gerecht­fer­tigt sind 8. Allein die Ermitt­lungs­me­tho­de zur Bewer­tung eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks für Zwe­cke der Schen­kungsteu­er durch Fest­le­gung des Auf­tei­lungs­maß­stabs führt aber nicht zu einer Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ver­let­zen­den über­mä­ßi­gen Steu­er­be­las­tung. Bewer­tungs­dif­fe­ren­zen sind als Fol­ge der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­de und unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass es sich um Wert­schät­zun­gen han­delt, die stets mit Unge­nau­ig­kei­ten ver­bun­den sind, grund­sätz­lich hin­zu­neh­men 9. Das gilt eben­so für den Streit­fall. Der vom Finanz­amt ermit­tel­te Wert des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks beträgt ca. 42 % des Min­dest­werts, wäh­rend die Beschenk­te einen Ansatz von 20 % des Min­dest­werts begehrt.

Im Übri­gen ist § 148 BewG auch des­halb nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Über­maß­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig, weil es der Beschenk­ten frei­ge­stan­den hät­te, gemäß § 138 Abs. 4 BewG den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks zu erbrin­gen.

§ 138 Abs. 4 BewG betrifft aus­drück­lich u.a. die nach § 148 BewG ermit­tel­ten Wer­te. Des­halb ist der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts (auch) für die wirt­schaft­li­che Ein­heit "belas­te­tes Grund­stück" i.S. des § 148 BewG mög­lich 10. Die Beschenk­te hat jedoch für das erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stück kein Wert­gut­ach­ten vor­ge­legt.

Das Finanz­ge­richt hat in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall durch die Nicht­ein­ho­lung eines Gut­ach­tens zum Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts auch nicht sei­ne Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 FGO) ver­letzt. Der Steu­er­pflich­ti­ge selbst muss ein sol­ches Gut­ach­ten ein­ho­len und vor­le­gen. Ihm obliegt die Nach­weis­last für einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit gemäß § 138 Abs. 4 BewG 11. Führt der Steu­er­pflich­ti­ge die­sen Nach­weis nicht, kann das Finanz­ge­richt von der Wert­fest­stel­lung ent­spre­chend den gesetz­li­chen Vor­ga­ben aus­ge­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juli 2016 – II R 28/​13

  1. vgl. BT-Drs. 16/​2712, S. 88[]
  2. vgl. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der zur Umset­zung des JStG 2007 vom 02.04.2007 – Rege­lun­gen zur Anwen­dung des Vier­ten und Fünf­ten Abschnitts des Zwei­ten Teils des Bewer­tungs­ge­set­zes für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2006, BSt­Bl I 2007, 314, zu § 148 BewG Nr. 61, R 182 Abs. 3 Satz 2; Mannek/​Blum in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 148 BewG Rz 41; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 148 Rz 8; Halac­zin­sky, Der Erb­schaft­steu­er­be­ra­ter ‑ErbStB- 2007, 84, 86; Eisele, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2007, 1023, 1025; a.A. Weil­bach in Weil­bach, GrEStG § 8 Grund­satz, Rz 39 Tz 4.04.02.4 Bei­spiel 1; Schaff­ner in Kreutziger/​Schaffner/​Stephany, BewG Kom­men­tar 3. Aufl.2013, § 148 Rz 12[]
  3. vgl. Eisele, DStR 2007, 1023, 1025[]
  4. BT-Drs. 16/​2712, S. 88[]
  5. vgl. Wilms in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz Kom­men­tar, § 148 BewG Rz 37[]
  6. vgl. auch Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 148 Rz 8; Halac­zin­sky, ErbStB 2007, 84, 87[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97, unter C.II. 2.b[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, 116, BSt­Bl II 1978, 441; BFH, Urteil vom 11.12 2013 – II R 22/​11, BFH/​NV 2014, 1086[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1086[]
  10. vgl. Mannek/​Blum, a.a.O., § 148 BewG Rz 41 f.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – II R 21/​02, BFHE 210, 48, BSt­Bl II 2005, 686, zu § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F., m.w.N.[]