Das Feri­en­haus als Schen­kung vom Ehe­part­ner

Ein zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­tes Gebäu­de, in dem sich nicht der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens der Ehe­leu­te befin­det, ist kein steu­er­be­güns­tig­tes Fami­li­en­wohn­heim im Sin­ne des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG. Nicht begüns­tigt sind des­halb Zweit­woh­nun­gen oder Feri­en­woh­nun­gen.

Das Feri­en­haus als Schen­kung vom Ehe­part­ner

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall schenk­te der Klä­ger im Jahr 2008 sei­ner Ehe­frau ein Haus auf Sylt, das die Fami­lie als Zweit­woh­nung und zu Feri­en­auf­ent­hal­ten nutz­te. Der Lebens­mit­tel­punkt der Ehe­leu­te befand sich nicht in dem über­tra­ge­nen Haus, son­dern am Haupt­wohn­sitz der Ehe­leu­te. Das Finanz­amt setz­te Schen­kungsteu­er fest, ohne die Steu­er­be­frei­ung für Fami­li­en­wohn­hei­me zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun letzt­in­stanz­lich die Auf­fas­sung des Finanz­amts:

Die Zuwen­dung eines zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Hau­ses zwi­schen Ehe­gat­ten unter­liegt jeden­falls dann der Schen­kungsteu­er, wenn sich dort zum Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Schen­kung nicht der Lebens­mit­tel­punkt der Ehe­leu­te befin­det. Die nach ihrem Wort­laut sehr weit­rei­chen­de Steu­er­be­frei­ung für Fami­li­en­wohn­hei­me ist ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Das ergibt sich aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift und aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den. Dies ent­spricht auch der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers, den gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raum der Ehe­leu­te zu schüt­zen. Für eine wei­ter­ge­hen­de Steu­er­be­frei­ung, die die Zuwen­dung aller von den Ehe­leu­ten selbst genutz­ten Häu­ser und Eigen­tums­woh­nun­gen, also auch von Zweit- und Feri­en­woh­nun­gen erfasst, fehlt eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung.

Für die Zuwen­dung des mit dem Feri­en­haus bebau­ten Grund­stücks ist eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG zu ver­sa­gen.

Zuwen­dun­gen unter Leben­den, mit denen ein Ehe­gat­te dem ande­ren Ehe­gat­ten Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem im Inland bele­ge­nen, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Haus oder einer im Inland bele­ge­nen, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Eigen­tums­woh­nung (Fami­li­en­wohn­heim) ver­schafft, blei­ben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steu­er­frei. Die Steu­er­be­frei­ung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus ver­stan­den als Gebäu­de, son­dern auch auf das Grund­stück, des­sen wesent­li­cher Bestand­teil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches ist 1.

Ein zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­tes Gebäu­de, in dem sich nicht der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens befin­det, ist kein steu­er­be­güns­tig­tes Fami­li­en­wohn­heim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG. Nicht begüns­tigt sind des­halb Zweit- oder Feri­en­woh­nun­gen.

Das Fami­li­en­wohn­heim wird in § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG als ein im Inland bele­ge­nes, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­tes Haus oder als eine im Inland bele­ge­ne, zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Eigen­tums­woh­nung defi­niert. Nach dem Wort­laut ent­hält § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG eine weit­rei­chen­de Steu­er­be­frei­ung für die Zuwen­dung von selbst­ge­nutz­tem Wohn­ei­gen­tum zwi­schen Ehe­leu­ten. Die Steu­er­be­frei­ung ist nicht auf die Zuwen­dung nur eines Fami­li­en­wohn­heims begrenzt; soweit die Vor­aus­set­zun­gen am jewei­li­gen Über­tra­gungs­stich­tag vor­lie­gen, kann die Steu­er­be­frei­ung zeit­lich nach­ein­an­der für meh­re­re Objek­te in Anspruch genom­men wer­den. Die Frei­stel­lung von der Steu­er wird auch unab­hän­gig vom Wert des zuge­wen­de­ten Fami­li­en­wohn­heims gewährt. Eine Anrech­nung der steu­er­frei­en Zuwen­dung auf den per­sön­li­chen Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder den Ver­sor­gungs­frei­be­trag des § 17 Abs. 1 ErbStG erfolgt nicht. So bleibt ins­be­son­de­re der per­sön­li­che Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für ande­re Zuwen­dun­gen erhal­ten.

Der BFH hat erheb­li­che Zwei­fel, ob die­se weit­rei­chen­de Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Denn sie führt bei Ehe­leu­ten zu einer Begüns­ti­gung von Immo­bi­li­en­ver­mö­gen, für die ein hin­rei­chen­der sach­li­cher Grund fehlt 2. Die Begüns­ti­gung kann ins­be­son­de­re nicht mit einem Anspruch auf steu­er­li­che Frei­stel­lung des Gebrauchs­ver­mö­gens der Fami­lie 3 gerecht­fer­tigt wer­den. Denn die­se Frei­stel­lung erfolgt in typi­sie­ren­der Wei­se bereits durch die Frei­be­trä­ge des § 16 ErbStG 4.

Eine Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur Ein­ho­lung einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts über die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kommt jedoch schon des­halb nicht in Betracht, weil das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Beschluss vom 7. Novem­ber 2006 5 trotz der fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stö­ße die Wei­ter­gel­tung des ErbStG bis zu einer Neu­re­ge­lung ange­ord­net hat und die Neu­re­ge­lung durch das Erb­StRG mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 2009 erfolgt ist.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ist aber nach sei­nem Sinn und Zweck sowie zur Ein­schrän­kung der bestehen­den Über­be­güns­ti­gung dahin aus­zu­le­gen, dass jeden­falls sol­che zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen nicht begüns­tigt wer­den, in denen sich am maß­geb­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) nicht der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens der Ehe­leu­te befin­det (vgl. R 43 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 Erb­StR 2003). Zumin­dest Zweit- und Feri­en­woh­nun­gen sind des­halb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG begüns­tigt.

Für die­se Aus­le­gung spricht die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Nach der Geset­zes­be­grün­dung 6 soll­ten im Hin­blick auf die Recht­spre­chung des BFH zur schen­kungsteu­er­recht­li­chen Behand­lung von ehe­be­ding­ten Zuwen­dun­gen 7 sol­che Zuwen­dun­gen unter Ehe­gat­ten von der Schen­kungsteu­er frei­ge­stellt wer­den, die den enge­ren Kern der ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft berüh­ren. Die Steu­er­be­frei­ung soll­te des­halb Zuwen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem Erwerb eines Fami­li­en­wohn­heims oder der Rege­lung der Eigen­tums­ver­hält­nis­se an einem Fami­li­en­wohn­heim erfas­sen, weil Ehe­gat­ten durch die gemein­sa­me part­ner­schaft­li­che Ein­wir­kung auf das Fami­li­en­wohn­heim in beson­de­rem Maße die ehe­li­che Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft ver­wirk­lich­ten.

Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers soll­te mit der Steu­er­be­frei­ung für die Zuwen­dung eines Fami­li­en­wohn­heims der enge­re Kern­be­reich der ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft pri­vi­le­giert wer­den. Zu die­sem Kern­be­reich gehört das zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Haus, in dem durch das fami­liä­re Zusam­men­le­ben der Lebens­mit­tel­punkt der Fami­lie begrün­det wird. Dem­ge­gen­über ist eine Zweit­woh­nung oder eine Feri­en­woh­nung nicht mehr dem "enge­ren" Kern­be­reich der ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft zuzu­ord­nen.

Die­se Vor­stel­lung liegt auch der Neu­fas­sung des ErbStG durch das Erb­StRG zugrun­de. Durch das Erb­StRG wur­de die Steu­er­be­frei­ung für Fami­li­en­hei­me auf Erwer­be von Todes wegen durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten erstreckt, wobei hier­für u.a. Vor­aus­set­zung ist, dass die Woh­nung beim Erwer­ber unver­züg­lich zur Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken bestimmt ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG n.F.). Dazu wird in der Geset­zes­be­grün­dung aus­ge­führt, eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken sei auch noch gege­ben, wenn der über­le­ben­de Ehe­gat­te meh­re­re Wohn­sit­ze habe, das Fami­li­en­heim aber sei­nen Lebens­mit­tel­punkt bil­de 8.

Die Ein­schrän­kung der Steu­er­be­frei­ung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG auf Fami­li­en­wohn­hei­me, in denen sich der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens der Ehe­leu­te befin­det, ist aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten. Eine Steu­er­be­frei­ung, die die Zuwen­dun­gen aller zum Zeit­punkt der Über­tra­gung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Häu­ser und Eigen­tums­woh­nun­gen zwi­schen Ehe­leu­ten erfasst, wäre nicht mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar.

Art. 3 Abs. 1 GG ver­bie­tet einen gleich­heits­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird 9.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber zwar einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands. Die Frei­heit des Gesetz­ge­bers im Steu­er­recht –auch im Erb­schaft­steu­er­recht– wird hier­bei aller­dings durch zwei Leit­li­ni­en begrenzt, näm­lich durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 10. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stands ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 10.

Das bestehen­de Erb­schaft­steu­er­recht sieht zwar im Hin­blick auf den Schutz von Ehe und Fami­lie (Art. 6 Abs. 1 GG) auch das Fami­li­en­prin­zip als Gren­ze für das Maß der Steu­er­be­las­tung vor 11. Danach ist die fami­liä­re Ver­bun­den­heit der nächs­ten Ange­hö­ri­gen zum Erb­las­ser (oder Schen­ker) erb­schaft­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen 12. Dies erfolgt aber regel­mä­ßig durch die Gewäh­rung von Frei­be­trä­gen nach § 16 ErbStG.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen sind auch dann zu beach­ten, wenn steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten im Ein­zel­fall aus­ge­legt und ange­wen­det wer­den 13.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ein­schrän­kend dahin aus­zu­le­gen, dass die Zuwen­dung eines zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Wohn­hau­ses zwi­schen Ehe­gat­ten jeden­falls dann nicht steu­er­frei ist, wenn sich dort nicht der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens der Ehe­leu­te befin­det. Dies ent­spricht auch der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers, den gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raum der Ehe­leu­te zu schüt­zen. Für eine wei­ter­ge­hen­de Steu­er­be­frei­ung, die die Zuwen­dung aller von den Ehe­leu­ten selbst genutz­ten Häu­ser und Eigen­tums­woh­nun­gen, also auch von Zweit- oder Feri­en­woh­nun­gen erfasst, fehlt eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung. Es ist nicht ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den allein eine tat­säch­li­che Nut­zung zu Wohn­zwe­cken der Ehe­leu­te aus­rei­chen soll­te, um ein Haus oder eine Eigen­tums­woh­nung, in denen sich nicht der Lebens­mit­tel­punkt der Ehe­leu­te befin­det, steu­er­frei von einem Ehe­gat­ten auf den ande­ren Ehe­gat­ten zu über­tra­gen, wäh­rend bei der Über­tra­gung ver­gleich­ba­rer Objek­te zwi­schen ande­ren Per­so­nen als Ehe­gat­ten und bei der Über­tra­gung ande­rer Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de als selbst genutz­ten Häu­sern und Eigen­tums­woh­nun­gen die Steu­er­be­frei­ung nicht greift. Der grund­ge­setz­lich gebo­te­ne Schutz der Fami­lie (Art. 6 Abs. 1 GG) schließt es nicht aus, Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen zwi­schen Ehe­gat­ten zu besteu­ern.

In der Lite­ra­tur und in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung wird eben­falls weit­aus über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass eine Steu­er­be­frei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nur in Betracht kommt, wenn sich in dem Haus oder der Eigen­tums­woh­nung der Mit­tel­punkt des fami­liä­ren Lebens befin­det, und dass damit eine Steu­er­be­frei­ung für Feri­en- oder Wochen­end­häu­ser aus­schei­det 14.

Danach ist im Streit­fall die Steu­er­be­frei­ung zu Recht ver­sagt wor­den. Der Klä­ger hat zwar sei­ner Ehe­frau eine zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Dop­pel­haus­hälf­te frei­ge­big zuge­wen­det. Dort befand sich aber zum Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung nicht der fami­liä­re Lebens­mit­tel­punkt der Ehe­leu­te. Die­ser befand sich viel­mehr in der Woh­nung in E. Unmaß­geb­lich ist, ob die zuge­wen­de­te Dop­pel­haus­hälf­te nur zu Feri­en- und Wochen­end­auf­ent­hal­ten genutzt wur­de oder ob es sich wegen der beruf­li­chen Tätig­kei­ten der Ehe­leu­te um eine Zweit­woh­nung han­del­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juli 2013 – II R 35/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2009 – II R 69/​06, BFHE 224, 151, BSt­Bl II 2009, 480[]
  2. vgl. Birk, Steu­er­recht, 15. Aufl., § 8 C – II 1 Rz 1601, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG in der ab 2009 gel­ten­den Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes –Erb­StRG– vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018[]
  3. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[]
  6. vgl. BT-Drs. 13/​901, S. 157[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.1994 – II R 59/​92, BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366[]
  8. BT-Drs. 16/​11107, S. 8[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07 u.a., BVerfGE 126, 400, und BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, jeweils m.w.N.[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, und BFH, Beschluss in BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899[][]
  11. vgl. BVerfG-Beschlüs­se in BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, und in BVerfGE 126, 400[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.10.1997 – 1 BvR 1644/​94, BVerfGE 97, 1[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 97, 1, unter B.I.1.b[]
  14. vgl. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 61; Geck in Kapp/​Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 38.4; Kobor in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 13 Rz 30; Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 39; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 13 Rz 20; Kein-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, § 13 ErbStG Rz 27; Sla­bon, ErbBstg 2004, 248; Hardt, ZEV 2004, 408; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 18.02.1999 – 4 K 2180/​98, EFG 1999, 619; zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG n.F.: Brüg­ge­mann, ErbBstg 2010, 210; Eisele, Steu­er und Stu­di­um 2010, 579; Stö­ckel, NWB 2010, 216; Esskandari/​Bick, Der Erb­schaft-Steu­er-Bera­ter 2011, 246; Hut­ma­cher, ZNotP 2013, 46; a.A. Hand­zik, DStZ 1999, 416; Schu­mann, ZEV 2012, 224[]