Die gemisch­te Schen­kung – und ihr Steu­er­wert

Der Wert der Berei­che­rung ist bei einer gemisch­ten Schen­kung durch Abzug der ‑ggf. kapi­ta­li­sier­ten- Gegen­leis­tung vom Steu­er­wert zu ermit­teln. Das gilt auch dann, wenn im Ein­zel­fall der nach dem Bewer­tungs­ge­setz ermit­tel­te Steu­er­wert hin­ter dem gemei­nen Wert zurück­bleibt.

Die gemisch­te Schen­kung – und ihr Steu­er­wert

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter­liegt der Schen­kungsteu­er jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. In objek­ti­ver Hin­sicht ist erfor­der­lich, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist 1. In sub­jek­ti­ver Hin­sicht ist es not­wen­dig, dass die Berei­che­rung frei­ge­big zuge­wandt wird. Bei Unaus­ge­wo­gen­heit gegen­sei­ti­ger Ver­trä­ge reicht hier­für regel­mä­ßig das Bewusst­sein des ein­sei­tig betei­lig­ten Ver­trags­part­ners über den Mehr­wert sei­ner Leis­tung aus; auf die Kennt­nis des genau­en Aus­ma­ßes des Wert­un­ter­schieds kommt es hin­ge­gen nicht an 2.

Bleibt bei einer Zuwen­dung gegen Gegen­leis­tung der Wert der Gegen­leis­tung hin­ter dem Wert des Zuwen­dungs­ge­gen­stan­des zurück, kann eine gemischt-frei­ge­bi­ge Zuwen­dung (gemisch­te Schen­kung) vor­lie­gen. Besteht eine auf­fal­len­de, über ein gerin­ges Maß deut­lich hin­aus­ge­hen­de Dis­kre­panz zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung, begrün­det dies die wider­leg­ba­re Ver­mu­tung, dass die Zuwen­dung im Umfang der Berei­che­rung unent­gelt­lich war, d.h. dass dem Zuwen­den­den der Wert­un­ter­schied bekannt und bewusst war 3. Ein sol­ches Miss­ver­hält­nis wird regel­mä­ßig ange­nom­men, wenn die tat­säch­li­che Gegen­leis­tung die sonst übli­che ange­mes­se­ne Gegen­leis­tung um 20 bis 25 % unter­schrei­tet 4.

Im vor­lie­gen­den Fall bejah­te der Bun­des­fi­nanz­hof hier­nach das Vor­lie­gen einer gemischt-frei­ge­bi­gen Zuwen­dung: Der Wert der im nota­ri­el­len Ver­trag ver­ein­bar­ten Gegen­leis­tun­gen steht in einem auf­fal­len­den Miss­ver­hält­nis zum Ver­kehrs­wert des Grund­stücks. Das Grund­stück hat einen fest­ge­stell­ten Wert in Höhe von 251.212 €. Die über­nom­me­nen Ver­pflich­tun­gen haben ‑ohne Berück­sich­ti­gung des § 14 Abs. 2 BewG- zusam­men­ge­rech­net einen Kapi­tal­wert in Höhe von 74.042 € (Ren­ten­ver­pflich­tung 19.411 €, Pfle­ge­ver­pflich­tung 29.656 €, Wohn­recht 16.176 €, Nieß­brauch 8.799 €). Danach liegt der Anteil der Gegen­leis­tung in Form von Leis­tungs- und Nut­zungs­auf­la­gen bei weni­ger als 30 % des fest­ge­stell­ten Grund­stücks­werts. Die mit dem Ver­trag ein­ge­gan­ge­nen Risi­ken einer erhöh­ten Pfle­ge­be­dürf­tig­keit des Über­ge­bers und des dar­aus fol­gen­den erhöh­ten Pfle­ge­auf­wands sind nicht in den Wert der Gegen­leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG). Dabei han­delt es sich um eine auf­schie­bend beding­te Leis­tungs­auf­la­ge, die erst dann erwerbs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist, wenn die jewei­li­ge Bedin­gung tat­säch­lich ein­ge­tre­ten ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 6 Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG) 5. Im Streit­fall ist es dazu auf­grund des frü­hen Todes des Über­tra­gen­den nicht mehr gekom­men. Das Finanz­amt hat dabei zu Recht von einer geson­der­ten Ver­kehrs­wert­be­rech­nung abge­se­hen und den Wert der Berei­che­rung bei der gemisch­ten Schen­kung unter Berück­sich­ti­gung des Grund­stücks­werts unter Abzug des Kapi­tal­werts der Nut­zungs- und Leis­tungs­auf­la­gen ermit­telt:

Nach gel­ten­der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 6 und weit über­wie­gen­der Ansicht in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur 7 ist bei einer gemisch­ten Schen­kung, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­steht, kei­ne geson­der­te Berech­nung des Ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Ver­kehrs­wert des zuge­wen­de­ten Gegen­stands und dem Wert der Gegen­leis­tung mehr erfor­der­lich.

Die­ser Auf­fas­sung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Da sich die Bewer­tung des zuge­wand­ten Grund­stücks, das mit einem Zwei­fa­mi­li­en­haus bebaut ist, seit dem 1.01.2009 an dem gemei­nen Wert ori­en­tiert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 157 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 BewG), kann der Wert der Berei­che­rung bei einer gemisch­ten Schen­kung durch blo­ßen Abzug der ‑ggf. kapi­ta­li­sier­ten- Gegen­leis­tung vom Steu­er­wert des zuge­wand­ten Grund­stücks ermit­telt wer­den. Das gilt auch dann, wenn im Ein­zel­fall der nach dem BewG ermit­tel­te Steu­er­wert ‑aus­nahms­wei­se- hin­ter dem gemei­nen Wert zurück­bleibt. Nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 8 muss die Bewer­tung des anfal­len­den Ver­mö­gens bei der Ermitt­lung der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge ein­heit­lich am gemei­nen Wert als dem maß­geb­li­chen Bewer­tungs­ziel aus­ge­rich­tet sein. Die­se Vor­ga­ben hat der Gesetz­ge­ber umge­setzt, wobei es aus­reicht, dass durch die Bewer­tungs­me­tho­den alle Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de in einem Annä­he­rungs­wert an den gemei­nen Wert erfasst wer­den 9. Soweit es im Ein­zel­fall einen Unter­schied zwi­schen dem nach dem BewG ermit­tel­ten Wert und dem gemei­nen Wert ergibt, ist dies auf­grund der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­den hin­zu­neh­men. Das gilt auch für Ermitt­lung der Berei­che­rung bei einer gemisch­ten Schen­kung.

Zutref­fend hat das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall auch bei der Ermitt­lung der Gegen­leis­tung den Kapi­tal­wert der Nut­zungs­auf­la­gen nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzt:

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapi­tal­wert von lebens­läng­li­chen Nut­zun­gen und Leis­tun­gen mit dem Viel­fa­chen des Jah­res­werts anzu­set­zen. Die Ver­viel­fäl­ti­ger sind nach der Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes zu ermit­teln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewer­te­te Nut­zung oder Leis­tung bei einem Alter von mehr als 80 Jah­ren bis zu 85 Jah­ren nicht mehr als drei Jah­re bestan­den und beruht der Weg­fall auf dem Tod des Berech­tig­ten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Fest­set­zung der nicht lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern auf Antrag nach der wirk­li­chen Dau­er der Nut­zung oder Leis­tung zu berich­ti­gen. Ist eine Last weg­ge­fal­len, so bedarf die Berich­ti­gung kei­nes Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Kür­zung des Kapi­tal­werts der Nut­zungs­auf­la­gen nach § 14 Abs. 2 Sät­ze 1, 3 BewG lie­gen im Streit­fall vor. Die Nut­zungs­auf­la­gen bestan­den hier ledig­lich fünf Mona­te. Der bei der Ver­ein­ba­rung bereits 83-jäh­ri­ge Über­ge­ber ist im Dezem­ber 2014, also fünf Mona­te nach der Ver­ein­ba­rung der Nut­zungs­auf­la­gen, ver­stor­ben. Nach § 14 Abs. 2 Sät­ze 1, 3 BewG ist die Last ledig­lich für die tat­säch­li­che Dau­er von fünf Mona­ten, also in Höhe von 2.500 € (5 x 500 €) zu berück­sich­ti­gen. Das min­dert den Wert der Gegen­leis­tung ent­spre­chend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Juli 2018 – II B 122/​17

  1. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 37/​11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 13.09.2017 – II R 54/​15, BFHE 260, 181, BSt­Bl II 2018, 292, Rz 16[]
  3. BGH, Urteil vom 18.10.2011 – X ZR 45/​10, NJW 2012, 605, Rz 19, m.w.N.; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 289[]
  4. Geck in Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 51.1[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2006 – II R 38/​04, BFHE 213, 102, BSt­Bl II 2006, 475[]
  6. vgl. Abschn. R E 7.4 der Erb­schaf­steu­er-Richt­li­ni­en 2011[]
  7. vgl. Geck, a.a.O., § 7 ErbStG, Rz 67; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 7 Rz 37 ff.; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 207 ff.; Schuck in Viskorf/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 5. Aufl., § 7 ErbStG Rz 50; Esskan­da­ri in v. Oertzen/​Loose, ErbStG, § 7 ErbStG Rz 71 f.[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[]