Meh­re­re Schen­kun­gen – und der Beginn der Fest­set­zungs­frist

Nach § 47 AO erlö­schen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis u.a. durch Ver­jäh­rung. Eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung sind nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Fest­set­zungs­frist beträgt für die Schen­kungsteu­er regel­mä­ßig vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den oder eine bedingt ent­stan­de­ne Steu­er unbe­dingt gewor­den ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Meh­re­re Schen­kun­gen – und der Beginn der Fest­set­zungs­frist

Nach der für die Schen­kungsteu­er getrof­fe­nen Son­der­re­ge­lung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO bei einer Schen­kung nicht vor Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem der Schen­ker gestor­ben ist oder die Finanz­be­hör­de von der voll­zo­ge­nen Schen­kung Kennt­nis erlangt hat. Maß­geb­lich ist dabei die Alter­na­ti­ve, die als ers­te ein­ge­tre­ten ist. § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 AO ent­hält einen auf die Schen­kungsteu­er beschränk­ten selb­stän­di­gen Hem­mungs­tat­be­stand, der den Beginn der Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jah­res der Kennt­nis­er­lan­gung des Finanz­amts von der voll­zo­ge­nen Schen­kung fest­legt 1. Durch die­se Vor­schrift wird bei einer nach § 30 ErbStG bestehen­den Anzei­ge­pflicht die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ent­hal­te­ne Drei-Jah­res-Gren­ze, bis zu der der Anlauf der Fest­set­zungs­frist längs­tens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt und bei einer ledig­lich für Gerich­te und Nota­re bestehen­den Anzei­ge­pflicht nach § 34 ErbStG der Anlauf der sonst nach § 170 Abs. 1 AO begin­nen­den Fest­set­zungs­frist gehemmt 2.

§ 170 Abs. 5 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 AO ver­langt nach sei­nem Wort­laut posi­ti­ve Kennt­nis des Finanz­amts von der voll­zo­ge­nen Schen­kung. Posi­ti­ve Kennt­nis in die­sem Sinn ist gege­ben, wenn das für die Ver­wal­tung der Schen­kungsteu­er zustän­di­ge Finanz­amt nicht durch Anzei­ge gemäß § 30 ErbStG, son­dern ander­wei­tig in dem erfor­der­li­chen Umfang (Name und Anschrift des Schen­kers und des Bedach­ten, Rechts­grund des Erwerbs) Kennt­nis erlangt hat. Die Kennt­nis von Umstän­den, die nur zur Prü­fung Anlass geben, ob ein schen­kungsteu­er­pflich­ti­ger Vor­gang vor­liegt, genügt nicht. Hin­sicht­lich einer mit­tel­ba­ren Schen­kung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die Finanz­be­hör­de erst dann Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung erlangt, wenn sie alle Umstän­de kennt, die die mit­tel­ba­re Schen­kung begrün­den. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO dient der Siche­rung des Steu­er­an­spruchs und trägt dem Umstand Rech­nung, dass die Finanz­be­hör­de von Schen­kun­gen regel­mä­ßig erst spät ‑meist anläss­lich des Todes des Schen­kers- Kennt­nis erlangt 3.

Wen­det ein Schen­ker dem Bedach­ten meh­re­re Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de gleich­zei­tig zu, erlangt das Finanz­amt aber ledig­lich Kennt­nis von der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung eines die­ser Gegen­stän­de, führt dies nicht zum Anlauf der Fest­set­zungs­frist für die Schen­kungsteu­er für die übri­gen zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de. Die nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 AO für den Anlauf der Fest­set­zungs­frist erfor­der­li­che Kennt­nis des Finanz­amts von der voll­zo­ge­nen Schen­kung bezieht sich in einem sol­chen Fall nach dem Sinn und Zweck der Vor­schrift auf die Schen­kung eines jeden ein­zel­nen die­ser Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de. Da die Vor­schrift die Kennt­nis des Finanz­amts von der voll­zo­ge­nen Schen­kung vor­aus­setzt, beginnt die Fest­set­zungs­frist für die Schen­kungsteu­er für die übri­gen zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de nicht des­halb zu lau­fen, weil das Finanz­amt die Mög­lich­keit gehabt hät­te, durch wei­te­re Ermitt­lun­gen Kennt­nis von der gesam­ten frei­ge­bi­gen Zuwen­dung zu erlan­gen. Ob das Finanz­amt durch das Unter­las­sen sol­cher Ermitt­lun­gen gegen sei­ne gemäß § 88 Abs. 1 AO bestehen­de Ver­pflich­tung ver­sto­ßen hat, den Sach­ver­halt von Amts wegen zu ermit­teln, ist in die­sem Zusam­men­hang nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Nach­dem im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nur die Zuwen­dung des nicht in der Ver­äu­ße­rungs­an­zei­ge aus­ge­wie­se­nen übri­gen Grund­be­sit­zes der Schen­kungsteu­er unter­wor­fen wur­de, kann auf sich beru­hen, ob die Fest­set­zungs­frist für die Steu­er für den dem Finanz­amt zunächst bekannt gewor­de­nen Erwerb eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands geson­dert zu lau­fen beginnt oder ob die Fest­set­zungs­frist für die Steu­er für den gesam­ten Erwerb erst anläuft, wenn er dem Finanz­amt ins­ge­samt bekannt gewor­den oder der Schen­ker ver­stor­ben ist.

Nach die­sen Grund­sät­zen konn­te hier die Schen­kungsteu­er gegen­über der Beschenk­ten für den Erwerb des übri­gen Grund­be­sit­zes mit Bescheid vom 01.11.2012 noch fest­ge­setzt wer­den. Der Steu­er­an­spruch war noch nicht wegen Ver­jäh­rung erlo­schen. Die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist begann dies­be­züg­lich mit Ablauf des Jah­res 2009 und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2013.

Die Fest­set­zungs­frist für den Erwerb des übri­gen Grund­be­sit­zes begann nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 AO mit Ablauf des Jah­res, in dem M ver­stor­ben war, näm­lich mit Ablauf des Jah­res 2009.

Ein frü­he­rer Beginn nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 AO lag nicht vor. Das Finanz­amt erlang­te erst mit Ein­rei­chung der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung durch den ‑eben­falls beschenk­ten- Bru­der der Beschenk­ten im Okto­ber 2011 Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung des übri­gen Grund­be­sit­zes. Durch die Ver­äu­ße­rungs­an­zei­ge, wel­che die Schen­kungsteu­er­stel­le des Finanz­amt im Jahr 2002 erreich­te, erlang­te das Finanz­amt kei­ne posi­ti­ve Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung hin­sicht­lich des übri­gen Grund­be­sit­zes. Die Ver­äu­ße­rungs­an­zei­ge ent­hielt kei­ne Anga­ben zu der Schen­kung des übri­gen Grund­be­sit­zes; sie zähl­te als Über­tra­gungs­ge­gen­stand nur den Grund­be­sitz B auf. Auch der ange­ge­be­ne Wert des über­tra­ge­nen Gegen­stands und der Wert des ein­ge­räum­ten Nieß­brauchs bezo­gen sich nur auf den Grund­be­sitz B. Ob das Finanz­amt durch wei­te­re Ermitt­lun­gen von Amts wegen ‑z.B. Anfor­de­rung des Schen­kungsteu­er­ver­trags- posi­ti­ve Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung des übri­gen Grund­be­sit­zes hät­te erlan­gen kön­nen, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juli 2017 – II R 22/​1

  1. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – II R 2/​15, BFHE 257, 345, BSt­Bl II 2017, 751, Rz 18[]
  2. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 54/​05, BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 345, BSt­Bl II 2017, 751, Rz 18 f., 22[]
  4. BGBl I 2013, 1809[]