Schen­kung eines Kom­man­dit­an­teils

Der schenk­wei­se Erwerb eines Kom­man­dit­an­teils unter­fällt nur dann dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG (vor 2009) in Ver­bin­dung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, wenn die Mit­un­ter­neh­merstel­lung durch den erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teil ver­mit­telt wird.

Schen­kung eines Kom­man­dit­an­teils

Es reich­te daher nicht aus, wenn dem Erwer­ber hin­sicht­lich des erwor­be­nen Kom­man­dit­an­teils nur des­halb Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve zukä­me, weil er bereits Kom­man­di­tist der KG war, – d.h. wenn sich sei­ne bis­he­ri­ge Mit­un­ter­neh­mer­ei­gen­schaft wegen Unteil­bar­keit der Mit­glied­schaft auf den hin­zu­er­wor­be­nen Anteil erstre­cken soll­te.

Steu­er­ver­güns­ti­gung für Betriebs­ver­mö­gen

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kom­men die Ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift in Betracht für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Dabei sind die genann­ten Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des Abs. 4 Nr. 1 der Vor­schrift erfüllt 1.

Dass das Ver­mö­gen auch beim Erwer­ber den Anfor­de­run­gen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genü­gen muss, ergibt sich nicht nur aus dem Begüns­ti­gungs­zweck der Norm in Ver­bin­dung mit den Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stän­den des Abs. 5 der Vor­schrift, son­dern auch aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Bevor­zu­gung des Betriebs­ver­mö­gens gegen­über ande­ren Ver­mö­gens­ar­ten bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er bedarf näm­lich im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Recht­fer­ti­gung, wie sie der Gesetz­ge­ber dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22. Juni 1995 2 ent­nom­men hat. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat aber die Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs bei Betriebs­ver­mö­gen aus­drück­lich auf sol­che Erwer­ber beschränkt, die den Betrieb "wei­ter­füh­ren", "auf­recht­erhal­ten" und "fort­füh­ren". Die­se Wort­wahl zeigt, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt einen Erwer­ber im Blick hat­te, bei dem das erwor­be­ne Ver­mö­gen Betriebs­ver­mö­gen geblie­ben ist. Beim Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils bedeu­tet "fort­füh­ren", dass auch der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein muss 3.

Schen­kung des KG-Anteils an einen ande­ren Kom­man­di­tis­ten

Ist der Erwer­ber eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bereits vor dem Erwerb Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft gewe­sen, geht der erwor­be­ne Anteil nach her­kömm­li­cher Mei­nung in einer ein­heit­li­chen Mit­glied­schaft mit der bis­he­ri­gen Betei­li­gung des Erwer­bers auf 4. Dar­aus wird abge­lei­tet, dass der Erwer­ber zwangs­läu­fig Mit­un­ter­neh­mer auch bezüg­lich des in der ein­heit­li­chen Betei­li­gung auf­ge­gan­ge­nen Hin­zu­er­werbs wird 5.

Ob an dem Grund­satz der unteil­ba­ren Mit­glied­schaft eines Per­so­nen­ge­sell­schaf­ters auch dann noch fest­ge­hal­ten wer­den kann, wenn sich der Schen­ker einen Nieß­brauch an dem zuge­wen­de­ten Gesell­schafts­an­teil vor­be­hal­ten hat, ist jedoch frag­lich. Zur Wah­rung der Rech­te des Nieß­brau­chers ist die Mei­nung im Vor­drin­gen, dass beim Erwerb eines nieß­brauchs­be­las­te­ten Gesell­schafts­an­teils eine mehr­fa­che Betei­li­gung des erwer­ben­den Gesell­schaf­ters zuge­las­sen wer­den müs­se 6. Für den Erben­er­werb eines der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung unter­lie­gen­den Gesell­schafts­an­teils durch einen zuvor schon an der Per­so­nen­ge­sell­schaft Betei­lig­ten hat bereits der Bun­des­ge­richts­hof aus­ge­spro­chen, die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung ver­hin­de­re die unein­ge­schränk­te Ver­ei­ni­gung der bis­her schon gehal­te­nen und der hin­zu­er­wor­be­nen Antei­le 7.

Für die Anwen­dung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kann letzt­lich offen blei­ben, ob auch beim Erwerb eines Gesell­schafts­an­teils unter Nieß­brauchs­vor­be­halt von der Unteil­bar­keit der Mit­glied­schaft abzu­rü­cken ist; der Vor­schrift ist näm­lich nur Genü­ge getan, wenn die Mit­un­ter­neh­merstel­lung durch den erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teil ver­mit­telt wor­den ist. Nur dann kann ange­nom­men wer­den, der erwor­be­ne Gesell­schafts­an­teil habe im Sin­ne eines "Wei­ter- oder Fort­füh­ren des Betrie­bes" durch­ge­hend den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Es reich­te daher nicht aus, wenn dem Erwer­ber hin­sicht­lich des erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teils nur des­halb eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung zukä­me, weil er bereits Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft war, – d.h. wenn sich sei­ne bis­he­ri­ge Mit­un­ter­neh­mer­ei­gen­schaft auf­grund der ange­nom­me­nen Unteil­bar­keit der Mit­glied­schaft auf den hin­zu­er­wor­be­nen Anteil erstre­cken soll­te. Dem BVerfG ging es nicht um die Sozi­al­ge­bun­den­heit des (Betriebs-)Vermögens, das sich schon vor dem Erwerb des Betriebs bzw. hier des Gesell­schafts­an­teils in der Hand des Erwer­bers befand 8, son­dern um die Sozi­al­ge­bun­den­heit des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens. Hat der Gesell­schafts­an­teil beim Über­gang vom Schen­ker auf den Beschenk­ten sei­ne Fähig­keit ver­lo­ren, kraft eige­ner Beschaf­fen­heit dem neu­en Inha­ber eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung zu ver­mit­teln, fehlt es an einem durch­ge­hend vor­han­de­nen Gesell­schafts­an­teil i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Mit­un­ter­neh­merstel­lung beim Vor­be­halts­nieß­brauch

Ein nach den Vor­ga­ben des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs aus­ge­stal­te­ter Nieß­brauch lässt die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve des Nieß­brauchs­be­stel­lers nicht ent­fal­len 9.

Wird aber – wie in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall – über die Vor­ga­ben des BGB hin­aus bestimmt, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der KG ver­bun­de­nen "Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te" dem Schen­ken­den als Nieß­brau­cher zuste­hen sol­len, so hat sich der Schen­ker des Kom­man­dit­an­teils damit nicht nur die Aus­übung der nach ihrem antei­li­gen Fest­ka­pi­tal zu ermit­teln­den Stimm­rech­te in lau­fen­den Ange­le­gen­hei­ten vor­be­hal­ten –sol­che Rech­te ste­hen einem Kom­man­di­tis­ten ohne­hin nur begrenzt zu – , son­dern auch im Bereich der Grund­la­gen­ge­schäf­te 10. Ver­fah­ren die Gesell­schaf­ter danach, ist dies unge­ach­tet der Gesell­schafts­rechts­la­ge zumin­dest gemäß § 41 Abs. 1 AO steu­er­recht­lich beacht­lich, zumal der Beschenk­te auf­grund sei­ner schon zuvor gehal­te­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung an den Grund­la­gen­ge­schäf­ten mit­wir­ken kann und muss. Er ist daher durch den Stimm­rechts­vor­be­halt zuguns­ten des Schen­kers nicht von der Mit­wir­kung an den Grund­la­gen­ge­schäf­ten aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2010 II R 42/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; sowie vom 14.02.2007 – II R 69/​05, BFHE 215, 533, BSt­Bl II 2007, 443[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671[]
  3. so BFH, Urteil in BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312[]
  4. vgl. dazu Kol­ler in Koller/​Roth/​Morck, Han­dels­ge­setz­buch, Kom­men­tar, 6. Aufl. 2007, § 124 Rz 2, m.w.N.[]
  5. so Jüli­cher, DStR 1998, 1977, 1978[]
  6. so Ulmer, Zeit­schrift für das gesam­te Han­dels- und Wirt­schafts­recht Bd. 167, S. 103, 114; Kanz­lei­ter in Freun­des­ga­be für Wil­li Weich­ler, 1997, S. 50; Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl. 2002, § 45 I.2.b bb[]
  7. BGH, Beschluss vom 10.01.1996 – IV ZB 21/​94, ZErb 1996, 110, unter II.2.b[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 215, 533, BSt­Bl II 2007, 443[]
  9. so BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/​92, BFHE 175, 231, BSt­Bl II 1995, 241, 245[]
  10. vgl. zur Stimm­rechts­pro­ble­ma­tik: Kars­ten Schmidt in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Han­dels­ge­setz­buch, 2. Aufl., Bd. 3, 2007, vor § 230 Rdnr. 21[]