Schenkung eines Kommanditanteils

Der schenkweise Erwerb eines Kommanditanteils unterfällt nur dann dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG (vor 2009) in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird.

Schenkung eines Kommanditanteils

Es reichte daher nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb Mitunternehmerinitiative zukäme, weil er bereits Kommanditist der KG war, – d.h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte.

Steuervergünstigung für Betriebsvermögen

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Vergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Dabei sind die genannten Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des Abs. 4 Nr. 1 der Vorschrift erfüllt1.

Dass das Vermögen auch beim Erwerber den Anforderungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genügen muss, ergibt sich nicht nur aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des Abs. 5 der Vorschrift, sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 19952 entnommen hat. Das Bundesverfassungsgericht hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das Bundesverfassungsgericht einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bedeutet „fortführen“, dass auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein muss3.

Schenkung des KG-Anteils an einen anderen Kommanditisten

Ist der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft bereits vor dem Erwerb Gesellschafter der Gesellschaft gewesen, geht der erworbene Anteil nach herkömmlicher Meinung in einer einheitlichen Mitgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf4. Daraus wird abgeleitet, dass der Erwerber zwangsläufig Mitunternehmer auch bezüglich des in der einheitlichen Beteiligung aufgegangenen Hinzuerwerbs wird5.

Ob an dem Grundsatz der unteilbaren Mitgliedschaft eines Personengesellschafters auch dann noch festgehalten werden kann, wenn sich der Schenker einen Nießbrauch an dem zugewendeten Gesellschaftsanteil vorbehalten hat, ist jedoch fraglich. Zur Wahrung der Rechte des Nießbrauchers ist die Meinung im Vordringen, dass beim Erwerb eines nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils eine mehrfache Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters zugelassen werden müsse6. Für den Erbenerwerb eines der Testamentsvollstreckung unterliegenden Gesellschaftsanteils durch einen zuvor schon an der Personengesellschaft Beteiligten hat bereits der Bundesgerichtshof ausgesprochen, die Testamentsvollstreckung verhindere die uneingeschränkte Vereinigung der bisher schon gehaltenen und der hinzuerworbenen Anteile7.

Für die Anwendung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kann letztlich offen bleiben, ob auch beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt von der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft abzurücken ist; der Vorschrift ist nämlich nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann angenommen werden, der erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines „Weiter- oder Fortführen des Betriebes“ durchgehend den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Es reichte daher nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Gesellschaftsanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukäme, weil er bereits Gesellschafter der Personengesellschaft war, – d.h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft aufgrund der angenommenen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Dem BVerfG ging es nicht um die Sozialgebundenheit des (Betriebs-)Vermögens, das sich schon vor dem Erwerb des Betriebs bzw. hier des Gesellschaftsanteils in der Hand des Erwerbers befand8, sondern um die Sozialgebundenheit des übertragenen Vermögens. Hat der Gesellschaftsanteil beim Übergang vom Schenker auf den Beschenkten seine Fähigkeit verloren, kraft eigener Beschaffenheit dem neuen Inhaber eine Mitunternehmerstellung zu vermitteln, fehlt es an einem durchgehend vorhandenen Gesellschaftsanteil i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Mitunternehmerstellung beim Vorbehaltsnießbrauch

Ein nach den Vorgaben des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchsbestellers nicht entfallen9.

Wird aber – wie in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall – über die Vorgaben des BGB hinaus bestimmt, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der KG verbundenen „Stimm- und Verwaltungsrechte“ dem Schenkenden als Nießbraucher zustehen sollen, so hat sich der Schenker des Kommanditanteils damit nicht nur die Ausübung der nach ihrem anteiligen Festkapital zu ermittelnden Stimmrechte in laufenden Angelegenheiten vorbehalten –solche Rechte stehen einem Kommanditisten ohnehin nur begrenzt zu–, sondern auch im Bereich der Grundlagengeschäfte10. Verfahren die Gesellschafter danach, ist dies ungeachtet der Gesellschaftsrechtslage zumindest gemäß § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich beachtlich, zumal der Beschenkte aufgrund seiner schon zuvor gehaltenen Kommanditbeteiligung an den Grundlagengeschäften mitwirken kann und muss. Er ist daher durch den Stimmrechtsvorbehalt zugunsten des Schenkers nicht von der Mitwirkung an den Grundlagengeschäften ausgeschlossen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2010 II R 42/08

  1. BFH, Urteile vom 10.12.2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; sowie vom 14.02.2007 – II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671[]
  3. so BFH, Urteil in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312[]
  4. vgl. dazu Koller in Koller/Roth/ Morck, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl. 2007, § 124 Rz 2, m.w.N.[]
  5. so Jülicher, DStR 1998, 1977, 1978[]
  6. so Ulmer, Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Bd. 167, S. 103, 114; Kanzleiter in Freundesgabe für Willi Weichler, 1997, S. 50; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 45 I.2.b bb[]
  7. BGH, Beschluss vom 10.01.1996 – IV ZB 21/94, ZErb 1996, 110, unter II.2.b[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443[]
  9. so BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, 245[]
  10. vgl. zur Stimmrechtsproblematik: Karsten Schmidt in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., Bd. 3, 2007, vor § 230 Rdnr. 21[]

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