Schen­kungsteu­er­pflich­ti­ge Zuwen­dung unter Ehe­leu­ten

Eine schen­kungsteu­er­pflich­ti­ge Zuwen­dung unter Ehe­gat­ten liegt auch dann vor, wenn ein Ehe­gat­te den Ver­mö­gens­stand sei­nes Ein­zel­kon­tos oder Ein­zel­de­pots auf den ande­ren Ehe­gat­ten über­trägt. Beruft sich der beschenk­te Ehe­gat­te dar­auf, dass ihm schon vor der Über­tra­gung der Ver­mö­gens­stand zur Hälf­te zuzu­rech­nen war und er des­halb inso­weit nicht berei­chert sei, trägt er zudem hier­für die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last).

Schen­kungsteu­er­pflich­ti­ge Zuwen­dung unter Ehe­leu­ten

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft Ein­zel­kon­ten, nicht aber Gemein­schafts­kon­ten der Ehe­gat­ten. Kon­to­voll­mach­ten für Ein­zel­kon­ten sind dage­gen für die schen­kungsteu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ohne Bedeu­tung.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall über­trug der Ehe­mann den Ver­mö­gens­stand sei­nes bei einer Schwei­zer Bank geführ­ten Ein­zel­de­pot­kon­tos (Ein­zel­kon­tos) auf ein eben­falls bei einer Schwei­zer Bank geführ­tes Ein­zel­kon­to sei­ner Ehe­frau. Das Finanz­amt nahm in vol­ler Höhe des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­stands eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Ehe­man­nes an die Ehe­frau an. Die Ehe­frau wen­de­te ein, sie sei nur in Höhe der Hälf­te des Ver­mö­gens­stands berei­chert, da ihr die ande­re Hälf­te des Ver­mö­gens­stands schon vor der Über­tra­gung zuge­stan­den habe.

Das Finanz­ge­richt Nürn­berg wies die Kla­ge der Ehe­frau ab 1: Die Ehe­frau, die dafür die Fest­stel­lungs­last tra­ge, habe nicht nach­ge­wie­sen, dass sie schon vor der Über­tra­gung zur Hälf­te an dem Ver­mö­gen berech­tigt gewe­sen sei. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die Kla­ge­ab­wei­sung: Der beschenk­te Ehe­gat­te trägt die Beweis­last für Tat­sa­chen, die der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ent­ge­gen­ste­hen. Dies gilt auch für die Umstän­de, die bele­gen sol­len, dass dem ande­ren Ehe­gat­ten das Gut­ha­ben, das er vom Ein­zel­kon­to sei­nes Ehe­gat­ten unent­gelt­lich über­tra­gen erhal­ten hat, im Innen­ver­hält­nis bereits vor der Über­tra­gung ganz oder teil­wei­se zuzu­rech­nen gewe­sen sein soll.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­gelt­lich ist, und in sub­jek­ti­ver Hin­sicht den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit 2. Erfor­der­lich ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten 3.

Für die Ent­schei­dung, ob die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, hat das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt von Amts wegen zu erfor­schen, wobei die Betei­lig­ten her­an­zu­zie­hen sind (§ 76 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 FGO). Die Betei­lig­ten haben ihre Erklä­run­gen über tat­säch­li­che Umstän­de voll­stän­dig und der Wahr­heit gemäß abzu­ge­ben und sich auf Anfor­de­rung des Gerichts zu den von den ande­ren Betei­lig­ten vor­ge­brach­ten Tat­sa­chen zu erklä­ren (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die erhöh­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten ‑ins­be­son­de­re § 90 Abs. 2 AO- gel­ten ent­spre­chend (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO; BFH, Beschluss vom 18.02.2008 – II B 109/​06, BFH/​NV 2008, 1163).

Kann der ent­schei­dungs­er­heb­li­che Sach­ver­halt trotz Aus­schöp­fung aller zugäng­li­chen und zumut­ba­ren Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten nicht oder nicht voll­stän­dig auf­ge­klärt wer­den, ist unter Anwen­dung der Beweis­last­re­geln zu ent­schei­den, zu wes­sen Las­ten die Uner­weis­lich­keit von maß­geb­li­chen Tat­sa­chen geht. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung liegt die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für steu­er­be­grün­den­de Tat­sa­chen beim Steu­er­gläu­bi­ger und für steu­er­min­dern­de Tat­sa­chen beim Steu­er­pflich­ti­gen 4.

Die Finanz­be­hör­de trägt die Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, die zur Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfor­der­lich sind. Dem­ge­gen­über trägt der Bedach­te die Fest­stel­lungs­last für die Tat­sa­chen, die der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ent­ge­gen­ste­hen 5. Gibt es zum Bei­spiel bei einem Gemein­schafts­kon­to von Ehe­gat­ten (sog. Oder-Kon­to) hin­rei­chend deut­li­che objek­ti­ve Anhalts­punk­te dafür, dass bei­de Ehe­gat­ten ent­spre­chend der Aus­le­gungs­re­gel des § 430 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) zu glei­chen Antei­len am Kon­to­gut­ha­ben betei­ligt sind, trägt der zur Schen­kungsteu­er her­an­ge­zo­ge­ne Ehe­gat­te die Fest­stel­lungs­last dafür, dass im Innen­ver­hält­nis nur der ein­zah­len­de Ehe­gat­te berech­tigt sein soll 6.

Bei einem Ein­zel­kon­to zäh­len zu den Tat­sa­chen, die der Annah­me einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ent­ge­gen­ste­hen, auch sol­che, die bele­gen sol­len, dass dem Bedach­ten das Gut­ha­ben, das er vom Ein­zel­kon­to oder Ein­zel­de­pot sei­nes Ehe­gat­ten unent­gelt­lich über­tra­gen erhal­ten hat, im Innen­ver­hält­nis bereits vor der Über­tra­gung voll­stän­dig oder teil­wei­se zuzu­rech­nen war. Das kann z.B. der Fall sein, wenn der Kon­to­in­ha­ber für sei­nen Ehe­gat­ten Tei­le am Konto/​Depot nur als Treu­hän­der gehal­ten hat (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Inso­weit trifft den Bedach­ten die Fest­stel­lungs­last.

Wer­den ein Kon­to und ein Depot unter der­sel­ben Bank­ver­bin­dung unter­hal­ten, dient das Depot dazu, Wert­pa­pie­re zu kau­fen und zu ver­kau­fen sowie die Wert­pa­pie­re zu ver­wah­ren. Erträ­ge aus den Wert­pa­pie­ren wer­den dem Kon­to zuge­schrie­ben und Über­wei­sun­gen über das Kon­to getä­tigt. Das Kon­to ent­hält den Gesamt­ver­mö­gens­stand aus den Wert­pa­pie­ren und dem sons­ti­gen Gut­ha­ben. Dies gilt für ein inlän­di­sches Kon­to eben­so wie für ein sol­ches in der Schweiz.

Im Hin­blick auf das Konto/​Depot E ‑eben­so wie das Konto/​Depot K- rich­ten sich die schuld­recht­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen E und B sowie der Klä­ge­rin und B nach Schwei­zer Recht als dem Recht des Staa­tes, in dem die Konten/​Depots bele­gen sind und dadurch die engs­te Ver­bin­dung zu die­sem Staat auf­wei­sen (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Bür­ger­li­chen Gesetz­buch i.d.F. bis 17.12 2009). Mit der Kon­to­er­öff­nung begrün­den Kun­de und Bank eine Geschäfts­ver­bin­dung, deren Rechts­na­tur in der Schweiz über­wie­gend als Rah­men­ver­trag ange­se­hen wird 7.

Wie das deut­sche Recht kennt auch das Schwei­zer Recht ver­schie­de­ne Kon­to­ar­ten (Gemein­schafts­kon­to, Treu­hand­kon­to), u.a. auch das Ein­zel­kon­to. Auch im Schwei­zer Recht sind im Rah­men der Kon­to­er­öff­nung u.a. die Ver­fü­gungs- und Ver­tre­tungs­macht über das Kon­to (Bank­voll­macht oder organ­schaft­li­che Ver­tre­tung) zu regeln 8.

Bei einem Ein­zel­kon­to ‑wie im Streit­fall- ist der Inha­ber nicht nur allei­ni­ger Gläu­bi­ger der Gut­ha­bens­for­de­rung gegen­über der Bank, also Berech­tig­ter im Außen­ver­hält­nis. Ihm steht viel­mehr im Regel­fall das Gut­ha­ben auch im Innen­ver­hält­nis allei­ne zu 9. Die­se zu einem inlän­di­schen Ein­zel­gi­ro­kon­to auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze sind auf­grund der glei­chen Struk­tur auch auf ein Schwei­zer Ein­zel­gi­ro­kon­to anwend­bar.

Auch die ding­li­che Eigen­tums­la­ge der im Depot befind­li­chen Wert­pa­pie­re ist nach Schwei­zer Recht zu bestim­men. Nach Art. 43 Abs. 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­che (Schweiz) unter­lie­gen Rech­te ‑auch an beweg­li­chen Sachen- dem Recht des Staa­tes, in dem sie sich befin­den. Für die Eigen­tums­la­ge depot­ver­wahr­ter Wert­pa­pie­re stellt Art. 930 Abs. 1 des Schwei­ze­ri­schen Zivil­ge­setz­bu­ches ‑wie § 1006 Abs. 1 BGB- eine Ver­mu­tung auf. Danach wird zuguns­ten des Besit­zers einer beweg­li­chen Sache ver­mu­tet, dass er Eigen­tü­mer der Sache ist.

Bei einem Ein­zel­kon­to mit Depot ist in der Regel davon aus­zu­ge­hen, dass dem Kon­to­in­ha­ber der Ver­mö­gens­stand auf dem Kon­to ‑bestehend aus den Wert­pa­pie­ren und dem sons­ti­gen Gut­ha­ben- allein zusteht.

Dies gilt auch bei Ehe­gat­ten. Aus einer Voll­macht für den Ehe­gat­ten, der nicht Kon­to­in­ha­ber ist, ergibt sich nichts ande­res. Sie gibt dem bevoll­mäch­tig­ten Ehe­gat­ten ledig­lich im Außen­ver­hält­nis gegen­über der Bank eine Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Kon­to 10.

Die Ehe­gat­ten kön­nen aber im Innen­ver­hält­nis ‑auch still­schwei­gend- eine Bruch­teils­be­rech­ti­gung des Ehe­gat­ten, der nicht Kon­to­in­ha­ber ist, an der Kon­to­for­de­rung ver­ein­ba­ren. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine sol­che kon­klu­den­te Ver­ein­ba­rung anzu­neh­men ist, hängt von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Leis­ten etwa bei­de Ehe­gat­ten Ein­zah­lun­gen auf ein Spar­kon­to und besteht Ein­ver­neh­men, dass die Erspar­nis­se bei­den zugu­te­kom­men sol­len, so steht ihnen die For­de­rung gegen die Bank im Innen­ver­hält­nis im Zwei­fel zu glei­chen Antei­len zu 11.

Die­se ‑aus zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen fol­gen­de- Ver­tei­lung der Fest­stel­lungs­last ent­spricht den durch den BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen zur Fest­stel­lungs­last und weicht ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- auch nicht von dem BFH, Urteil in BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473 ab. Der dort zu ent­schei­den­de Sach­ver­halt betraf kein Ein­zel­kon­to, son­dern ein ‑den Ehe­gat­ten gemein­schaft­lich zuste­hen­des- (inlän­di­sches) Oder-Kon­to. Das Oder-Kon­to unter­schei­det sich vom Ein­zel­kon­to dadurch, dass beim Oder-Kon­to ‑im Gegen­satz zum Ein­zel­kon­to- die Ehe­gat­ten grund­sätz­lich Gesamt­gläu­bi­ger sind, mit der Fol­ge, dass sie im Ver­hält­nis zuein­an­der zu glei­chen Antei­len berech­tigt sind, soweit nicht ein ande­res bestimmt ist (§ 430 BGB).

Auch für die­sen Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass im Regel­fall, wenn hin­rei­chend deut­li­che objek­ti­ve Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, bei­de Ehe­gat­ten zu glei­chen Antei­len am Kon­to­gut­ha­ben betei­ligt sind und die Fest­stel­lungs­last für eine hier­von abwei­chen­de Betei­li­gung der Ehe­gat­te zu tra­gen hat, der sich dar­auf beruft. Das Urteil trifft ledig­lich eine Ent­schei­dung zu der Fra­ge, wie die Beweis­last hin­sicht­lich der Berech­ti­gung von Ehe­gat­ten an einem Gemein­schafts­kon­to vor dem Hin­ter­grund einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ver­teilt ist, wenn nur einer der Ehe­gat­ten das Gut­ha­ben ein­ge­zahlt hat. Es ändert ‑ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin- nicht die bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur Beweis­last­ver­tei­lung bei Treu­hand­ver­hält­nis­sen, nach der bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis tat­säch­lich gege­ben ist, ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen ist 12 und dies auch bei Ehe­gat­ten gilt 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juni 2016 – II R 41/​14

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 15.05.2014 – 4 K 1390/​11[]
  2. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/​12, BFHE 246, 506, BSt­Bl II 2015, 241, Rz 37, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 18.09.2013 – II R 29/​11, BFHE 243, 385, BSt­Bl II 2014, 261, Rz 11[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473, Rz 26, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 52/​13, BFHE 250, 215, BSt­Bl II 2015, 960[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473[]
  7. Weber in Derleder/​Knops/​Bamberger, Hand­buch zum deut­schen und euro­päi­schen Bank­recht, 2. Aufl.2009, § 78 Rz 35[]
  8. vgl. Weber in Derleder/​Knops/​Bamberger, a.a.O., § 78 Rz 39[]
  9. BGH, Urtei­le vom 07.04.1966 – II ZR 275/​63, WM 1966, 679; und vom 11.09.2002 – XII ZR 9/​01, NJW 2002, 3702[]
  10. vgl. BGH, Urteil vom 13.01.1988 IVb ZR 110/​86, NJW 1988, 1208[]
  11. vgl. BGH, Urtei­le vom 19.04.2000 XII ZR 62/​98, NJW 2000, 2347, und in NJW 2002, 3702[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.12 2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745; und vom 21.05.2014 – I R 42/​12, BFHE 246, 119, BSt­Bl II 2015, 4[]
  13. BFH, Urteil vom 05.03.1980 – II R 148/​76, BFHE 130, 198, BSt­Bl II 1980, 402; BFH, Beschluss vom 18.11.2004 – II B 176/​03, BFH/​NV 2005, 355[]