Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­keit – und die Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erb­las­sers

Bei der Erb­schaft­steu­er wir­ken Steu­er­schul­den, die auf einer Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erb­las­sers beru­hen, nur dann erwerbs­min­dernd, soweit die hin­ter­zo­ge­ne Steu­er nach dem Erb­fall auch tat­säch­lich fest­ge­setzt wird.

Steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­keit – und die Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erb­las­sers

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine Erb­las­se­rin Zin­sen aus in Luxem­burg ange­leg­tem Kapi­tal­ver­mö­gen nicht ver­steu­ert. Nach ihrem Tod deck­te einer der Erben die Steu­er­hin­ter­zie­hung gegen­über dem Finanz­amt auf. Das Finanz­amt setz­te die Ein­kom­men­steu­er nach­träg­lich gegen die Erben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger fest, leg­te dabei jedoch fälsch­li­cher­wei­se DM-Beträ­ge statt €-Beträ­ge zugrun­de. Dies führ­te im Ergeb­nis zu einer zu nied­ri­gen Ein­kom­men­steu­er. Der Erbe mach­te bei der Erb­schaft­steu­er nicht die tat­säch­lich fest­ge­setz­te, son­dern die mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­de Ein­kom­men­steu­er­steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit gel­tend. Das für die Erb­schaft­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt erkann­te nur die tat­säch­lich fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit an.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt folg­te der Auf­fas­sung des Erben1. Dem­ge­gen­über hob der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts auf und wies die Kla­ge ab:

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs min­dert sich der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb des Erben ent­spre­chend dem sog. Berei­che­rungs­prin­zip um die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) Dies erfor­dert eine wirt­schaft­li­che Belas­tung des Erben. Bei Steu­er­schul­den des Erb­las­sers ist die­se im All­ge­mei­nen gege­ben, da die Finanz­be­hör­den die ent­stan­de­nen Steu­er­an­sprü­che grund­sätz­lich auch fest­set­zen. Anders ist es aber, wenn wie bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Steu­er­gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung nicht gel­tend machen kann. Eine wirt­schaft­li­che Belas­tung liegt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs jetzt nur noch dann vor, wenn die Finanz­be­hör­de die hin­ter­zo­ge­ne Steu­er spä­ter auch tat­säch­lich fest­setzt. Mit dem Berei­che­rungs­prin­zip sei es nicht zu ver­ein­ba­ren, Steu­ern, die beim Ein­tritt des Erb­falls auf­grund der Hin­ter­zie­hung kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung waren und auch spä­ter den Erben man­gels Fest­set­zung nicht belas­ten, erwerbs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dem­ge­gen­über ist der Bun­des­fi­nanz­hof frü­her davon aus­ge­gan­gen, dass eine wirt­schaft­li­che Belas­tung im Hin­ter­zie­hungs­fall auch gege­ben sei, wenn der Erbe das zustän­di­ge Finanz­amt zeit­nah über die Steu­er­an­ge­le­gen­heit unter­rich­tet2. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt nicht mehr fest.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den per­sön­li­chen Steu­er­schul­den, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzu­zie­hen. Dabei ist uner­heb­lich, ob die Steu­ern beim Erb­fall bereits fest­ge­setzt waren oder nicht.

Der Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­keit setzt nicht nur vor­aus, dass die Steu­er­schul­den im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers bereits ent­stan­den waren oder ‑für die Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res- der Erb­las­ser den Tat­be­stand, an den das Gesetz die Steu­er­pflicht knüpft, bereits ver­wirk­licht hat­te3. Die Steu­er­schul­den müs­sen viel­mehr dar­über hin­aus nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH4 im Todes­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ver­langt sei­nem Wort­laut nach zwar nicht aus­drück­lich eine wirt­schaft­li­che Belas­tung durch die am Stich­tag bestehen­den oder vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den. Die Vor­schrift trägt aber dem Berei­che­rungs­prin­zip, das der Besteue­rung des Erwerbs zugrun­de liegt5, Rech­nung.

An dem Erfor­der­nis einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung im Fal­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Erb­las­ser hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Ent­ge­gen der in der Lite­ra­tur geäu­ßer­ten gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung6 folgt aus jün­ge­ren Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs nichts ande­res. Im Urteil in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 17 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass der Abzug einer Steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ‑abwei­chend vom Zivil­recht- zusätz­lich vor­aus­setzt, dass die Steu­er­schuld eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt. Soweit der BFH im Urteil in BFH/​NV 2011, 1147, Rz 88 eine wirt­schaft­li­che Belas­tung nicht für erfor­der­lich gehal­ten hat, betrifft dies den Son­der­fall der Ver­pflich­tung aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag, bei dem die vom Erb­las­ser noch nicht erbrach­te Gegen­leis­tung im Zeit­punkt des Todes noch nicht fäl­lig war. Im Übri­gen hat er jedoch an dem Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Belas­tung fest­ge­hal­ten. Auch in dem zur Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils nach dem Tod des Ver­pflich­te­ten durch des­sen Allein­er­ben ergan­ge­nen BFH, Urteil vom 19.02.2013 – II R 47/​117 ist der Bun­des­fi­nanz­hof von dem Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Belas­tung nicht gene­rell abge­rückt. Zwar wird der Abzug des gel­tend gemach­ten Pflicht­teils als Nach­lass­ver­bind­lich­keit dar­in auch dann zuge­las­sen, wenn der ursprüng­li­che Ver­pflich­te­te nicht damit rech­nen muss­te, den Pflicht­teils­an­spruch zu Leb­zei­ten erfül­len zu müs­sen, und des­halb durch die­sen nicht wirt­schaft­lich belas­tet war8. Die Beson­der­heit des Falls lag aber dar­in begrün­det, dass der Abzug des Pflicht­teils als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG des­sen Gel­tend­ma­chung erfor­dert und die Gel­tend­ma­chung des Pflicht­teils auf den Ein­tritt des ursprüng­li­chen Erb­falls zurück­wirkt9.

Grund­sätz­lich ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Finanz­be­hör­den ent­stan­de­ne Steu­ern in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe fest­set­zen wer­den (§ 85 AO) und somit im Todes­zeit­punkt die erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung mit der Steu­er­schuld gege­ben war10. Trifft dies zu, ist die als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzieh­ba­re Steu­er­schuld für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er eigen­stän­dig zu ermit­teln. Es spielt kei­ne Rol­le, ob und ggf. in wel­cher Höhe die danach abzieh­ba­re Steu­er tat­säch­lich fest­ge­setzt wird11.

Dies folgt aus dem erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Stich­tags­prin­zip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Danach ist für die Wert­ermitt­lung der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er maß­ge­bend, soweit in die­sem Gesetz nichts ande­res bestimmt ist (§ 11 ErbStG). Der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung, beim Erwerb des Erben von Todes wegen also regel­mä­ßig der Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist der umfas­sen­de zeit­li­che Bezugs­punkt für die Erb­schaft­steu­er. Der Begriff der Wert­ermitt­lung ist dem­ge­mäß weit zu ver­ste­hen. Er umfasst das gan­ze Pro­gramm der Rechen­schrit­te, die nach § 10 Abs. 1 ErbStG zur Ermitt­lung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge füh­ren. Zur Wert­ermitt­lung gehört also auch die Fest­stel­lung, wel­che Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abzieh­bar sind12.

An der wirt­schaft­li­chen Belas­tung im Todes­zeit­punkt fehlt es jedoch, wenn bei objek­ti­ver Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se in die­sem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den konn­te, dass der Steu­er­gläu­bi­ger sei­ne For­de­rung nicht gel­tend machen wer­de. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn der Erb­las­ser die aus sei­nem im Aus­land ange­leg­ten Ver­mö­gen erziel­ten Ein­künf­te gegen­über dem für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt ver­schwie­gen hat­te und die­sem des­halb auch die nur theo­re­ti­sche Mög­lich­keit genom­men war, von den dar­auf beru­hen­den Steu­er­an­sprü­chen zu erfah­ren13. Soweit die Steu­er auch nicht spä­ter tat­säch­lich fest­ge­setzt wird, kann sie nach die­sem Urteil allen­falls dann als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den, wenn der Erbe oder eine für ihn han­deln­de Per­son das zustän­di­ge Finanz­amt so zeit­nah über die Steu­er­an­ge­le­gen­heit unter­rich­tet hat, dass eine Rück­be­zie­hung auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mög­lich ist. Ob das Finanz­amt die tat­säch­lich fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trä­ge dem Umfang nach zu Recht als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen hat­te, ließ der BFH offen13.

Nach dem im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ergan­ge­nen Erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Nord­rhein-West­fa­len vom 14.11.200214 kön­nen dem­ge­gen­über vom Erb­las­ser hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG berück­sich­tigt wer­den, wenn sie tat­säch­lich fest­ge­setzt wor­den sind oder wer­den. Das gilt auch dann, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung erst nach dem Tod des Erb­las­sers, z.B. durch den Erben, auf­ge­deckt wird. Die Finanz­ver­wal­tung macht dem­nach den Abzug der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern ledig­lich von deren Fest­set­zung abhän­gig, nicht aber von dem Zeit­punkt, zu dem das zustän­di­ge Finanz­amt von der Steu­er­an­ge­le­gen­heit unter­rich­tet wur­de. Unab­hän­gig von die­sem Zeit­punkt kön­nen hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern, die nicht fest­ge­setzt wer­den, nach dem Erlass nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den.

Nach erneu­ter Prü­fung der Rechts­la­ge stimmt der Bun­des­fi­nanz­hof die­sem Erlass jeden­falls in dem zuletzt genann­ten Punkt zu. Unter­rich­tet der Erbe das zustän­di­ge Finanz­amt nach dem Tod des Erb­las­sers über die Steu­er­an­ge­le­gen­heit, han­delt es sich um ein nach dem Bewer­tungs­stich­tag ein­ge­tre­te­nes Ereig­nis, das nach dem Stich­tags­prin­zip (§ 11 ErbStG) bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er nicht berück­sich­tigt wer­den kann. Im ErbStG ist die Berück­sich­ti­gung nicht vor­ge­se­hen. Das Berei­che­rungs­prin­zip des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG15 erfor­dert es nicht, dass Steu­ern des Erb­las­sers, die beim Ein­tritt des Erb­falls kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben und auch spä­ter nicht fest­ge­setzt wer­den und somit den/​die Erben end­gül­tig wirt­schaft­lich nicht belas­ten, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten berück­sich­tigt wer­den. Das gilt auch dann, wenn der Erbe das zustän­di­ge Finanz­amt zeit­nah nach dem Ein­tritt des Erb­falls über die Steu­er­an­ge­le­gen­heit unter­rich­tet hat und er von die­sem Zeit­punkt an mit der Steu­er­fest­set­zung rech­nen muss­te. Für eine Unter­schei­dung nach dem Zeit­punkt der Unter­rich­tung des zustän­di­gen Finanz­amts gibt es kei­ne Rechts­grund­la­ge. Ob die Unter­rich­tung frü­her oder spä­ter erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod des Erb­las­sers ein­ge­tre­te­ne Berei­che­rung des Erben nicht aus, son­dern nur, ob die Steu­er auch tat­säch­lich fest­ge­setzt wird und der Erbe durch die Steu­er­fest­set­zung wirt­schaft­lich belas­tet ist. Soweit der BFH im Urteil in BFH/​NV 1999, 1339 etwas ande­res erwo­gen hat, hält er dar­an nicht fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 – II R 46/​13

  1. Nds. FG, Urteil vom 20.02.2013 – 3 K 365/​12
  2. BFH, Urteil vom 24.03.1999 – II R 34/​97
  3. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/​11, BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790
  4. Urtei­le vom 24.03.1999 – II R 34/​97, BFH/​NV 1999, 1339; vom 02.03.2011 – II R 5/​09, BFH/​NV 2011, 1147, Rz 82 ff., und in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 17
  5. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 38/​07, BFHE 220, 531, BSt­Bl II 2008, 876; vgl. Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 16. Aufl., § 10 Rz 5 ff., Rz 31
  6. vgl. Geck in Kapp/​Ebeling, ErbStG, § 10 Rz 69
  7. BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332
  8. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332, Rz 15
  9. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BSt­Bl II 2013, 332, Rz 12
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1339
  11. BFH, Urteil in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 26
  12. Gebel/​Gottschalk in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 11 Rz 1, 3; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 11 ErbStG Rz 2; Pahl­ke in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 11 Rz 1 f.; Meincke, a.a.O., § 11 Rz 1; Schmid, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2015, 387
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1339
  14. FM NRW, Erlass vom 14.11.2002 – S 3810 – 13 – V A 2, BB 2003, 36
  15. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 220, 531, BSt­Bl II 2008, 876, unter II. 2.c