Wird eine Kommanditbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, führt eine fehlende Mitunternehmerstellung des Erwerbers zur Versagung der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG.
Die Übertragung und Abtretung des Kommanditanteils unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an1.
Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Gegenstand der Zuwendung die sich aufgrund der Übertragung der Kapitalbeteiligung ergebende Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem2. Dies setzt voraus, dass der Schenker dem Beschenkten das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam überträgt, andernfalls erlangt er keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen3. Unerheblich ist für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung, ob der Beschenkte auch ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist4.
Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt5.
Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist danach nur dann erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmer geworden ist6. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt7.
Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn die übertragenen Gesellschaftsanteile dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermitteln8. Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, ist dies unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung zumindest gemäß § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich beachtlich und führt dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann9.
Nach diesen Grundsätzen können für die Übertragung der mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteile die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen werden. Der Erwerber ist nicht Mitunternehmer geworden. Es mangelt ihm an der dafür erforderlichen Mitunternehmerinitiative. Die Eltern des Erwerbers hatten unmittelbar vor der Übertragung den Gesellschaftsvertrag in § 9 Nr. 6 dahingehend geändert, dass die Stimmrechte dem Nießbraucher eines Gesellschaftsanteils zustehen sollen. Die danach erfolgte Übertragung des Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt führte dazu, dass die Stimmrechte zu keinem Zeitpunkt auf die neuen Gesellschafter übergingen. Aus der Eigenschaft des Erwerbers als einer der beiden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und aus dem Beratervertrag mit der KG folgt nichts anderes. Soweit der Erwerber aufgrund dieser Verträge für die KG tätig ist, beruht dies letztlich auf Entscheidungen der Gesellschafter. Er nimmt in dieser Eigenschaft keine Mitgliedschaftsrechte wahr.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Oktober 2014 – II R 40/12
- vgl. BFH, Urteile vom 22.08.2007 – II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28; vom 28.06.2007 – II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669; und vom 18.09.2013 – II R 63/11, BFH/NV 2014, 349, Rz 11; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/06, BFH/NV 2010, 900[↩]
- BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 108/88, BFHE 168, 386, BStBl II 1992, 923[↩]
- Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 9 ErbStG Rz 61[↩]
- BFH, Urteile vom 10.12 2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312; vom 23.02.2010 – II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555; und vom 16.05.2013 – II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 9[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11[↩]
- BFH, Urteile vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 20, und in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 10[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, und in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 14[↩]
