Über­tra­gung einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt

Wird eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt über­tra­gen, führt eine feh­len­de Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Erwer­bers zur Ver­sa­gung der Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG.

Über­tra­gung einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt

Die Über­tra­gung und Abtre­tung des Kom­man­dit­an­teils unter­liegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schen­kungsteu­er.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schen­kung unter Leben­den jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird. Sie setzt in objek­ti­ver Hin­sicht vor­aus, dass die Leis­tung zu einer Berei­che­rung des Bedach­ten auf Kos­ten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung (objek­tiv) unent­gelt­lich ist. Dies erfor­dert, dass der Emp­fän­ger über das Zuge­wen­de­te im Ver­hält­nis zum Leis­ten­den tat­säch­lich und recht­lich frei ver­fü­gen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es aus­schließ­lich auf die Zivil­rechts­la­ge an 1.

Bei Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist Gegen­stand der Zuwen­dung die sich auf­grund der Über­tra­gung der Kapi­tal­be­tei­li­gung erge­ben­de Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen Schen­ker und Beschenk­tem 2. Dies setzt vor­aus, dass der Schen­ker dem Beschenk­ten das Mit­glied­schafts­recht zivil­recht­lich wirk­sam über­trägt, andern­falls erlangt er kei­nen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen 3. Uner­heb­lich ist für den Tat­be­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung, ob der Beschenk­te auch ertrag­steu­er­recht­lich als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist 4.

Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kom­men die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift in Betracht für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt 5.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist danach nur dann erfüllt, wenn der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist 6. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen zumin­dest in dem Umfang der Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­te eines Kom­man­di­tis­ten nach den Rege­lun­gen des Han­dels­ge­setz­buchs oder der gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­te nach § 716 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs. Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­ha­be am Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Geschäfts­wer­tes ver­mit­telt 7.

Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Nieß­brauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn die über­tra­ge­nen Gesell­schafts­an­tei­le dem Bedach­ten die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer ver­mit­teln 8. Bestim­men die Ver­trags­par­tei­en, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te dem Nieß­brau­cher zuste­hen sol­len, und ver­fah­ren die Gesell­schaf­ter danach, ist dies unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung zumin­dest gemäß § 41 Abs. 1 AO steu­er­recht­lich beacht­lich und führt dazu, dass der Bedach­te nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen kön­nen für die Über­tra­gung der mit dem Nieß­brauch belas­te­ten Gesell­schafts­an­tei­le die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genom­men wer­den. Der Erwer­ber ist nicht Mit­un­ter­neh­mer gewor­den. Es man­gelt ihm an der dafür erfor­der­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve. Die Eltern des Erwer­bers hat­ten unmit­tel­bar vor der Über­tra­gung den Gesell­schafts­ver­trag in § 9 Nr. 6 dahin­ge­hend geän­dert, dass die Stimm­rech­te dem Nieß­brau­cher eines Gesell­schafts­an­teils zuste­hen sol­len. Die danach erfolg­te Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils unter Nieß­brauchs­vor­be­halt führ­te dazu, dass die Stimm­rech­te zu kei­nem Zeit­punkt auf die neu­en Gesell­schaf­ter über­gin­gen. Aus der Eigen­schaft des Erwer­bers als einer der bei­den Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH und aus dem Bera­ter­ver­trag mit der KG folgt nichts ande­res. Soweit der Erwer­ber auf­grund die­ser Ver­trä­ge für die KG tätig ist, beruht dies letzt­lich auf Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaf­ter. Er nimmt in die­ser Eigen­schaft kei­ne Mit­glied­schafts­rech­te wahr.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Okto­ber 2014 – II R 40/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – II R 33/​06, BFHE 218, 403, BSt­Bl II 2008, 28; vom 28.06.2007 – II R 21/​05, BFHE 217, 254, BSt­Bl II 2007, 669; und vom 18.09.2013 – II R 63/​11, BFH/​NV 2014, 349, Rz 11; jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/​06, BFH/​NV 2010, 900[]
  3. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 108/​88, BFHE 168, 386, BSt­Bl II 1992, 923[]
  4. Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 9 ErbStG Rz 61[]
  5. BFH, Urtei­le vom 10.12 2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BSt­Bl II 2009, 312; vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555; und vom 16.05.2013 – II R 5/​12, BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 9[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 11[]
  7. BFH, Urtei­le vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BSt­Bl II 2013, 210, Rz 20, und in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 10[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 13[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 184, BSt­Bl II 2010, 555, und in BFHE 241, 49, BSt­Bl II 2013, 635, Rz 14[]