Erst­ma­li­ge Erfas­sung neu­er Haf­tungs­sach­ver­hal­te in der Ein­spruchs­ent­schei­dung

Wer­den in einer Ein­spruchs­ent­schei­dung erst­ma­lig wei­te­re Haf­tungs-Lebens­sach­ver­hal­te erfasst, bedarf es inso­weit kei­ner (erneu­ten) Durch­füh­rung eines Ein­spruchs­ver­fah­rens.

Erst­ma­li­ge Erfas­sung neu­er Haf­tungs­sach­ver­hal­te in der Ein­spruchs­ent­schei­dung

Die ein­zel­nen Steu­er­ar­ten und ‑abschnit­te, die in einem zusam­men­ge­fass­ten Haf­tungs­be­scheid aus­ge­wie­sen sind, stel­len nicht ledig­lich "Scha­dens­po­si­tio­nen" zur Begrün­dung eines Gesamt­haf­tungs­be­trags dar, son­dern wesens­be­stim­men­de Bezugs­punk­te des Haf­tungs­be­scheids 1. So han­delt es sich bei Haf­tungs­be­schei­den für unter­schied­li­che Kalen­der­mo­na­te (Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dungs­zeit­räu­me) des­sel­ben Kalen­der­jah­res um jeweils eigen­stän­di­ge Ver­wal­tungs­ak­te 2.

Nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung ist eine Ein­spruchs­ent­schei­dung rechts­wid­rig, wenn sie inso­weit über den Gegen­stand des Ein­spruchs­ver­fah­rens hin­aus­geht, als dar­in erst­mals ein Ver­wal­tungs­akt erlas­sen wird 3. Denn die Ent­schei­dungs­be­fug­nis des Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren wird durch den ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt begrenzt 4; die Ein­spruchs­ent­schei­dung darf nicht auf Per­so­nen, Steu­er­ge­gen­stän­de oder Zeit­räu­me aus­ge­dehnt wer­den, die von dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt nicht erfasst waren 5. Aus § 367 Abs. 2 Satz 2 AO folgt nichts ande­res, weil dem Finanz­amt auch die Ver­bö­se­rungs­mög­lich­keit nur im Rah­men der ihm ein­ge­räum­ten Über­prü­fungs­mög­lich­keit und damit nur in den Gren­zen des von dem ursprüng­li­chen Ver­wal­tungs­akt erfass­ten Lebens­sach­ver­halts zusteht 6.

Auch wenn die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung mit­un­ter ent­schei­dend auf den Lebens­sach­ver­halt abstellt 7, ver­schmel­zen im Streit­fall die Haf­tungs­inan­spruch­nah­men für unter­schied­li­che Steu­er­schuld­ner, Steu­er­ar­ten und Steu­er­ab­schnit­te nicht des­halb zu einer Ein­heit, weil das Finanz­amt sie jeweils auf die Ver­let­zung von Auf­zeich­nungs­pflich­ten durch den Klä­ger gestützt hat.

Zwar sol­len die­se näm­li­chen Pflicht­ver­let­zun­gen des Klä­gers nach der Begrün­dung der Ein­spruchs­ent­schei­dung sowohl dem Finanz­amt eine Schät­zungs­be­fug­nis bei der GmbH als auch den Pro­sti­tu­ier­ten die Mög­lich­keit der Hin­ter­zie­hung eige­ner Steu­ern –man­gels Iden­ti­fi­ka­ti­ons­mög­lich­keit durch das Finanz­amt– ermög­licht haben. Indes wird der maß­ge­ben­de Lebens­sach­ver­halt bei Haf­tungs­be­schei­den ergän­zend auch durch den Steu­er­schuld­ner, die Steu­er­art und den Steu­er­ab­schnitt gekenn­zeich­net und sepa­riert. Zumin­dest Steu­er­schuld­ner und Steu­er­art waren aber in Bezug auf die Haf­tung für Kör­per­schaft- und Umsatz­steu­er­schul­den der GmbH einer­seits und die Haf­tung für Ein­kom­men­steu­er einer nur griff­wei­se zu schät­zen­den Zahl unbe­kannt geblie­be­ner Pro­sti­tu­ier­ter ande­rer­seits grund­ver­schie­den. Danach kommt es nicht mehr dar­auf an, dass das Finanz­ge­richt zu Unrecht den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 als nicht vom ursprüng­li­chen Haf­tungs­be­scheid erfasst ange­se­hen hat.

Es gibt jedoch kei­ne recht­li­che Grund­la­ge dafür, eine Ein­spruchs­ent­schei­dung, in der das Finanz­amt über den Gegen­stand des Ein­spruchs­ver­fah­rens hin­aus­geht, als erst­ma­li­gen Ver­wal­tungs­akt anzu­se­hen und ent­ge­gen dem Tenor, der Begrün­dung und der Rechts­mit­tel­be­leh­rung der Ein­spruchs­ent­schei­dung die Durch­füh­rung eines wei­te­ren Ein­spruchs­ver­fah­rens zu ver­lan­gen. Auch in einem sol­chen Fall ist eine Ein-spruchs­ent­schei­dung ergan­gen und kann von dem dadurch Beschwer­ten in zuläs­si­ger Wei­se ange­foch­ten wer­den; die Kla­ge ist mit­hin nicht –wie in § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO für die Abga­be als Ein­spruch an die Finanz­be­hör­de vor­aus­ge­setzt– "ohne Vor­ver­fah­ren" erho­ben wor­den.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in den­je­ni­gen Ent­schei­dun­gen, in denen er die Gren­ze der Ent­schei­dungs­be­fug­nis des Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren als über­schrit­ten ange­se­hen hat, nicht etwa eine Pflicht zur Abga­be einer gegen den "neu­en" Ver­wal­tungs­akt erho­be­nen Kla­ge als Ein­spruch an das Finanz­amt ange­nom­men, son­dern eine sol­che Ein­spruchs­ent­schei­dung auf­ge­ho­ben 8. Dies gilt eben­so in Fäl­len, in denen die Ein­spruchs­ent­schei­dung –auch– gegen eine Per­son ergan­gen war, die gar kei­nen Ein­spruch ein­ge­legt hat­te 9, sowie bei Unwirk­sam­keit des ursprüng­li­chen Ver­wal­tungs­akts, wenn erst­mals die Ein­spruchs­ent­schei­dung als wirk­sa­mer Ver­wal­tungs­akt anzu­se­hen war 10.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 4. Juli 1986 11. Auch dort wird ledig­lich der Grund­satz bestä­tigt, dass in einem Sam­mel-Haf­tungs­be­scheid zusam­men­ge­fass­te Haf­tungs­inan­spruch­nah­men jeweils von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Haf­tungs­schul­den dar­stel­len. Mit der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall­ge­stal­tung, dass erst­mals in der Ein­spruchs­ent­schei­dung Haf­tungs­inan­spruch­nah­men für bis­her nicht vom Ver­fah­ren erfass­te Steu­er­schuld­ner, Steu­er­ar­ten und Steu­er­ab­schnit­te aus­ge­spro­chen wer­den, befasst sich die genann­te Ent­schei­dung indes nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 4. Juli 2013 – X B 91/​13

  1. BFH, Urteil vom 16.12.2003 – VII R 77/​00, BFHE 204, 391, BSt­Bl II 2005, 249, unter II.F.[]
  2. BFH, Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/​04, BFHE 209, 473, BSt­Bl II 2006, 530[]
  3. HHSp/​Birkenfeld, § 367 AO Rz 230; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 367 AO Rz 16[]
  4. BFH, Urteil vom 28.11.1989 – VIII R 40/​84, BFHE 159, 410, BSt­Bl II 1990, 561, unter III.2.b[]
  5. BFH, Urteil vom 08.11.1994 – VII R 1/​93, BFH/​NV 1995, 657, unter 1.c[]
  6. BFH, Urteil vom 19.01.1994 – II R 32/​90, BFH/​NV 1994, 758, unter II.1.[]
  7. vgl. die ange­führ­ten BFH-Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 1994, 758, und BFHE 209, 473, BSt­Bl II 2006, 530[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 159, 410, BSt­Bl II 1990, 561, und in BFH/​NV 1994, 758[]
  9. BFH, Urtei­le vom 07.09.1995 – III R 111/​89, BFH/​NV 1996, 521, und vom 08.04.1998 – VIII R 14/​95, BFH/​NV 1999, 145[]
  10. BFH, Urteil vom 25.01.1994 – VIII R 45/​92, BFHE 173, 213, BSt­Bl II 1994, 603, unter II.3.a, m.w.N.; Stein­hauff in HHSp, § 44 FGO Rz 140[]
  11. BFH, Urteil vom 04.07.1986 – VI R 182/​80, BFHE 147, 323, BSt­Bl II 1986, 921[]