Erstre­ckung der steu­er­li­chen Eigen­tü­mer­haf­tung auf das Sur­ro­gat

Die Haf­tung des an einem Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­ten Eigen­tü­mers nach § 74 AO erstreckt sich nicht nur auf die dem Unter­neh­men über­las­se­nen und die­sem die­nen­den Gegen­stän­de, son­dern sie erfasst in Fäl­len der Weg­ga­be oder des Ver­lus­tes von Gegen­stän­den nach der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me auch die Sur­ro­ga­te, wie z.B. Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se oder Scha­den­er­satz­zah­lun­gen.

Erstre­ckung der steu­er­li­chen Eigen­tü­mer­haf­tung auf das Sur­ro­gat

Nach § 74 AO haf­tet der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de, die einem Unter­neh­men die­nen, mit die­sen für die­je­ni­gen Steu­ern des Unter­neh­mens, bei denen sich die Steu­er­pflicht – wie bei der Umsatz­steu­er – auf den Betrieb des Unter­neh­mens grün­det, wenn er an dem Unter­neh­men wesent­lich betei­ligt ist. Die Haf­tung erstreckt sich jedoch nur auf die Steu­ern, die wäh­rend des Bestehens der wesent­li­chen Betei­li­gung ent­stan­den sind.

Die­se Haf­tung erstreckt sich nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch auf den Erlös der Gegen­stän­de, die bei Erlass des Haf­tungs­be­scheids nicht mehr im (Mit-)Eigentum des Haf­tungs­schuld­ners gestan­den haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung, der Wort­laut der Haf­tungs­norm schlie­ße aus, die Haf­tung auf Sur­ro­ga­te aus­zu­deh­nen. Dass der Eigen­tü­mer der dem Unter­neh­men die­nen­den Gegen­stän­de mit die­sen für Betriebs­steu­ern haf­tet, mag auf den ers­ten Blick eine Beschrän­kung der Haf­tung auf die im Eigen­tum des Betei­lig­ten ver­blie­be­nen Gegen­stän­de nahe­le­gen. Das hin­dert den BFH aber nicht dar­an, die Vor­schrift nach Sinn und Zweck aus­zu­le­gen, wonach dem Finanz­amt im Fall gepach­te­ter Anla­ge­ge­gen­stän­de ver­gleich­ba­re Bei­trei­bungs­mög­lich­kei­ten eröff­net wer­den sol­len wie in Fäl­len, in denen das Unter­neh­men mit eige­nen Gegen­stän­den wirt­schaf­tet, in die voll­streckt wer­den könn­te.

In der Lite­ra­tur ist die Beschrän­kung der Haf­tung auf die bei Erlass des Haf­tungs­be­scheids im Eigen­tum des in Anspruch Genom­me­nen ste­hen­den Gegen­stän­de umstrit­ten 1.

In der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung fin­det sich abge­se­hen von einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Nürn­berg 2 kei­ne Aus­sa­ge zu einer ver­gleich­ba­ren Fall­ge­stal­tung. Zwar for­mu­lier­te der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung zu § 115 RAO, Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des § 115 RAO sei, dass der in Anspruch Genom­me­ne Eigen­tü­mer der in Betracht kom­men­den Gegen­stän­de sei, und zwar zu der Zeit, zu der die Haf­tung gel­tend gemacht wer­de; aller­dings waren die in Anspruch Genom­me­nen bei Erlass des Haf­tungs­be­scheids noch nicht Eigen­tü­mer 3. Auch die Leit­sät­ze in zwei Ent­schei­dun­gen des Finanz­ge­richt Köln, wonach der in Anspruch Genom­me­ne auch im Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung des Haf­tungs­an­spruchs durch Haf­tungs­be­scheid Eigen­tü­mer des Gegen­stan­des sein muss, betra­fen kei­ne Fäl­le der Ver­äu­ße­rung vor Erlass des Haf­tungs­be­scheids, son­dern eine nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt für die Haf­tung unschäd­li­che- spä­te­re Ver­äu­ße­rung 4. Im Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt, in dem es – bei­läu­fig – die Eigen­tü­merstel­lung im Zeit­punkt der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me for­dert, weil die Haf­tung nur durch Zugriff auf die betref­fen­den Gegen­stän­de ver­wirk­licht wer­den kön­ne, ging es nicht um die Eigen­tü­merstel­lung des Haf­ten­den, son­dern dar­um, dass die Gegen­stän­de zum Zeit­punkt der Gel­tend­ma­chung der Haf­tung nicht mehr dem Unter­neh­men der Steu­er­schuld­ner gedient hat­ten 5.

Das Finanz­ge­richt Nürn­berg 6 ist der Auf­fas­sung, die Haf­tung umfas­se in den Fäl­len, in denen die haf­ten­den Gegen­stän­de zum Zeit­punkt des Haf­tungs­be­scheids nicht mehr im Eigen­tum des Haf­ten­den vor­han­den sind, den Wert der Gegen­stän­de, die dem Unter­neh­men zum Zeit­punkt der Haf­tungs­be­grün­dung dien­ten. Denn der ein­mal rea­li­sier­te Haf­tungs­tat­be­stand blei­be bestehen, auch wenn die haf­ten­den Gegen­stän­de zum Zeit­punkt des Haf­tungs­be­scheids nicht mehr im Eigen­tum des Haf­ten­den vor­han­den sei­en.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag nicht die Auf­fas­sung zu tei­len, dass die Haf­tung auf die noch im Zeit­punkt des Erge­hens des Haf­tungs­be­scheids im Eigen­tum des Haf­ten­den vor­han­de­nen Gegen­stän­de beschränkt ist. Sie umfasst viel­mehr jeden­falls auch den Erlös aus dem Ver­kauf eines Gegen­stan­des, der dem Unter­neh­men gedient hat, selbst wenn die­ser spä­ter ver­äu­ßert wor­den ist, oder ein sons­ti­ges Sur­ro­gat, wenn der Haf­ten­de ander­wei­tig das Eigen­tum auf­ge­ge­ben oder ver­lo­ren hat. Die­ses Norm­ver­ständ­nis erscheint nach Sinn und Zweck der spe­zi­el­len Haf­tungs­norm des § 74 AO gebo­ten.

Mit § 74 AO (frü­her § 115 RAO, in Nach­fol­ge zu § 7 Abs. 4 des Gewer­be­steu­er­rah­men­ge­set­zes 7) hat der Gesetz­ge­ber dem beson­de­ren Umstand Rech­nung tra­gen wol­len, dass ein Unter­neh­mer mit gepach­te­ten Betriebs­mit­teln wirt­schaf­tet und auf die­se Wei­se die Bei­trei­bung von Unter­neh­mens­steu­ern man­gels Zugriffs­mög­lich­keit auf eige­nes pfänd­ba­res Ver­mö­gen des Unter­neh­mers unter­lau­fen wer­den könn­te. Vor die­sem Hin­ter­grund hat es das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 8 letzt­lich für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich erach­tet, weil an der Natur des infra­ge ste­hen­den Sach­be­rei­ches ori­en­tiert, dass der Gesetz­ge­ber auf die­se nicht betriebs­ei­ge­nen- Gegen­stän­de zurück­greift, wenn das Ver­mö­gen des Schuld­ners zur Befrie­di­gung betriebs­be­ding­ter Steu­er­for­de­run­gen nicht aus­reicht. Wenn aber die Haf­tung mit den dem Betrieb über­las­se­nen Gegen­stän­den nicht gegen Art. 14 GG ver­stößt, so kann nichts ande­res für den Zugriff auf das Sur­ro­gat gel­ten.

Der eigent­li­che Grund der Haf­tung, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 9, ist der objek­ti­ve Bei­trag, den der Gesell­schaf­ter durch die Bereit­stel­lung von Gegen­stän­den, die dem Unter­neh­men die­nen, für die Wei­ter­füh­rung des Gewer­be­be­trie­bes leis­tet.

Dar­auf auf­bau­end sieht der BFH den tie­fe­ren Grund für die Haf­tung des wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ters mit den ihm gehö­ren­den Gegen­stän­den in der Par­al­le­li­tät des Ein­flus­ses auf die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit des Unter­neh­mens und des Ein­sat­zes des eige­nen Ver­mö­gens für die­se Tätig­keit 10.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ergibt sich bei Berück­sich­ti­gung die­ser Gesichts­punk­te, dass das Haf­tungs­ob­jekt des § 74 AO nicht beschränkt ist auf den (im Zeit­punkt der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me noch) im Eigen­tum des Betei­lig­ten ste­hen­den Gegen­stand, son­dern jeden­falls ein dafür ggf. erhal­te­nes Sur­ro­gat (Ver­äu­ße­rungs­er­lös, Scha­den­er­satz, Tausch­ge­gen­stand o.Ä.) mit umfasst, wenn der Gegen­stand in dem Zeit­raum der Steu­er­schul­dent­ste­hung dem Unter­neh­men gedient hat. Damit ist dem Aus­gleichs­in­ter­es­se des Fis­kus Rech­nung getra­gen, dem durch das Erset­zen eige­nen pfänd­ba­ren Unter­neh­mens­ver­mö­gens durch von einem Unter­neh­mens­be­tei­lig­ten gepach­te­te Betriebs­mit­tel die Bei­trei­bung von Unter­neh­mens­steu­ern erschwert oder gar unmög­lich gemacht wird.

Mit sei­ner Aus­le­gung greift der BFH nicht unzu­läs­sig in die Kom­pe­tenz des Gesetz­ge­bers (Art.20 Abs. 3 GG) ein. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat eine den Wort­laut der Vor­schrift hint­an­stel­len­de Inter­pre­ta­ti­on dann als unzu­läs­si­gen Ein­griff in die Kom­pe­tenz des Gesetz­ge­bers ange­se­hen, wenn sie kei­nen Wider­hall im Gesetz fin­det und vom Gesetz­ge­ber nicht aus­drück­lich oder bei Vor­lie­gen einer erkenn­bar plan­wid­ri­gen Geset­zes­lü­cke- still­schwei­gend gebil­ligt wird 11. In Anwen­dung die­ses Grund­sat­zes sieht sich der BFH zur Aus­le­gung berech­tigt, da eine erkenn­bar plan­wid­ri­ge Geset­zes­lü­cke inso­fern besteht, als die Haf­tung nach dem Geset­zes­wort­laut auf die noch im Zeit­punkt der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me im Eigen­tum des Haf­tungs­schuld­ners ste­hen­den Gegen­stän­de beschränkt ist. Mit dem Sinn und Zweck der Rege­lung steht dies nicht in Ein­klang, weil bei einer solch strikt wort­ge­treu­en Anwen­dung des § 74 AO ein gleich­mä­ßi­ger Voll­zug die­ser Haf­tungs­norm nicht zu gewähr­leis­ten wäre: Der gut bera­te­ne bis­he­ri­ge Eigen­tü­mer könn­te sich noch im Augen­blick des Erge­hens des Haf­tungs­be­scheids durch Ver­äu­ße­rung des Gegen­stan­des der Haf­tung unter Erhal­tung der Gegen­leis­tung (des Sur­ro­gats) für sich selbst- ent­zie­hen. Nicht ein­mal eine Zäsur der­ge­stalt, dass zumin­dest im Fall einer Ver­äu­ße­rung nach Erlass des Haf­tungs­be­scheids oder nach Anhö­rung zur Haf­tungs­inan­spruch­nah­me mit dem Erlös gehaf­tet wird, lie­ße sich im Übri­gen bei die­sem Norm­ver­ständ­nis über­zeu­gend recht­fer­ti­gen.

Ob der Haf­tungs­zu­griff in den Fäl­len, in denen der ursprüng­lich über­las­se­ne Gegen­stand selbst nicht mehr vor­han­den ist, beschränkt ist auf den dem Betei­lig­ten tat­säch­lich zuge­flos­se­nen Ersatz oder ob der vor­ma­li­ge Eigen­tü­mer mit dem Wert haf­tet, den der Gegen­stand bei Ent­ste­hung des Haf­tungs­an­spruchs hat­te, kann im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall offen­blei­ben. Das Finanz­amt hat den Klä­ger nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nur auf den tat­säch­li­chen Erlös der Gegen­stän­de in Anspruch genom­men.

Offen­blei­ben kann im ent­schie­de­nen Fall man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen auch die Fra­ge, ob sich die Rück­füh­rung eines für die Anschaf­fung des Gegen­stan­des auf­ge­nom­me­nen Kre­dits aus dem Ver­kaufs­er­lös auf den Haf­tungs­um­fang aus­wir­ken könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2011 – VII R 63/​10

  1. für eine strikt gegen­ständ­li­che Beschrän­kung Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 74 Rz 3; Schwarz in Schwarz, AO, § 74 Rz 17; Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 74 Rz 14 ff.; Halac­zin­sky in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 74 Rz 5; Halac­zin­sky, Die Haf­tung im Steu­er­recht, 3. Aufl.2004, Rz 271; a.A. Ble­sin­ger, Haf­tung und Dul­dung im Steu­er­recht, S. 82; Delcker, Haf­tung des Eigen­tü­mers von Gegen­stän­den für Steu­ern des Unter­neh­mens bei wesent­li­cher Betei­li­gung oder beherr­schen­dem Ein­fluss, Betriebs­Be­ra­ter 1984, 55, 58; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 74 Rz 19; Mös­bau­er, Die Haf­tung des Eigen­tü­mers von Gegen­stän­den für Steu­ern des Unter­neh­mens bei tat­säch­li­cher oder fik­ti­ver wesent­li­cher Betei­li­gung, Deut­sche Steu­er­Zei­tung 1996, 513, 519; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 74 AO Rz 17 aller­dings wider­sprüch­lich, vgl. Rz 3; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 74 AO Rz 45: Sur­ro­gat­haf­tung schon bei Ver­äu­ße­rung nach Ankün­di­gung der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me; dif­fe­ren­zie­rend nach dem Zeit­punkt des Eigen­tums­ver­lus­tes Nacke, Die Haf­tung für Steu­er­schul­den, 2. Aufl.2007, Rz 479; Gehm, Die Haf­tung des Eigen­tü­mers von Gegen­stän­den nach § 74 AO, Betrieb und Wirt­schaft 2003, 456, 458[]
  2. FG Nürn­berg, Ent­schei­dung vom 31.05.2005 – II 143/​2002[]
  3. BFH, Urteil vom 27.06.1957 – V 298/​56 U, BFHE 65, 122, BSt­Bl III 1957, 279[]
  4. FG Köln, Urtei­le vom 17.09.1997 – 6 K 5459/​91, EFG 1998, 162; und vom 09.12.1999 – 15 K 1756/​91, EFG 2000, 203[]
  5. Nds. FG, Urteil vom 24.09.1980 – VI 264/​77, EFG 1981, 58[]
  6. FG Nürn­berg, Urteil vom 31.05.2005 – II 143/​2002, Rz 50[]
  7. vom 30.06.1935, RGBl – I 1935, 830[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 14.12.1966 – 1 BvR 496/​65, BVerfGE 21, 6, BSt­Bl III 1967, 166[]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 21, 6, BSt­Bl III 1967, 166[]
  10. BFH, Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/​79, BFHE 139, 242, BSt­Bl II 1984, 127[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/​10, NJW 2011, 836[]

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