Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te der Finanz­äm­ter

Die nun­mehr in § 89 Abs. 2 AO gere­gel­te ver­bind­li­che Aus­kunft in Steu­er­sa­chen wur­de durch Art. 18 Nr. 1 des För­dera­lis­mus­re­form-Begleit­ge­set­zes vom 5. Sep­tem­ber 2006 1 erst­mals gesetz­lich nor­miert. Bis zur Ein­füh­rung des § 89 Abs. 2 AO hat­te die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rechts­grund­la­ge für all­ge­mei­ne Aus­künf­te der Finanz­be­hör­den gebil­det 2. Die Maß­ga­ben die­ser Recht­spre­chung waren zuletzt im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 29. Dezem­ber 2003 3 für die Rechts­an­wen­dung durch die Finanz­äm­ter näher kon­kre­ti­siert wor­den.

Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te der Finanz­äm­ter

Die Gebüh­ren­pflicht für die Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te war aller­dings noch nicht im För­dera­lis­mus­re­form-Begleit­ge­setz selbst ent­hal­ten, son­dern wur­de erst auf Initia­ti­ve des Bun­des­rats im Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags von den sei­ner­zei­ti­gen Regie­rungs­frak­tio­nen auf­ge­grif­fen und durch Art. 10 Nr. 9 JStG 2007 4 in § 89 AO auf­ge­nom­men 5. Den Mate­ria­li­en zufol­ge hat­te der Bun­des­rat nach der Nor­mie­rung des Anspruchs auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ein star­kes Anstei­gen der Anträ­ge "im Hin­blick auf die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts" und einen dadurch beding­ten erheb­li­chen zusätz­li­chen Arbeits­auf­wand bei den Finanz­be­hör­den befürch­tet. Dabei hat­te der Bun­des­rat auch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass beson­ders bei Dau­er­sach­ver­hal­ten wegen der auf Jah­re abzie­len­den Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung eine sehr inten­si­ve Prü­fung uner­läss­lich sei. Die vom Bun­des­rat daher gewünsch­te und als sach­ge­recht ange­se­he­ne Erhe­bung von Gebüh­ren für beson­de­re Inan­spruch­nah­me oder Leis­tun­gen sei – wie ein Blick auf § 178 AO, der dies für Behör­den der Bun­des­zoll­ver­wal­tung bereits rege­le, zei­ge – dem steu­er­li­chen Ver­fah­rens­recht auch nicht fremd 6. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags hat­te sich die­ser Bewer­tung mehr­heit­lich ange­schlos­sen und zudem die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Erhe­bung der Gebühr nicht über­mä­ßig belas­tet wer­de, da die Gebüh­ren­hö­he sehr mode­rat aus­fal­le und neben den Gebüh­ren kei­ne zusätz­li­chen Aus­la­gen erho­ben wür­den 7.

Eine sol­che Gebüh­ren­er­he­bung ist – so das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg – ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Grund­sätz­li­che Zuläs­sig­keit der Aus­kunfts­ge­bühr

Die in § 89 Abs. 3 bis 5 AO nor­mier­te Abga­be ist ihrer Bezeich­nung und ihrem mate­ri­el­len Gehalt nach eine (Ver­wal­tungs-) Gebühr, für deren Nor­mie­rung dem Bund die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz zusteht. Nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Ver­fah­ren der Erhe­bung der Steu­ern zu nor­mie­ren, son­dern auch die Kom­pe­tenz, damit zusam­men­hän­gen­de Aus­kunfts­pflich­ten und die dafür zu erhe­ben­den Gebüh­ren zu regeln 8.

Die Aus­kunfts­ge­bühr ist eine nicht­steu­er­li­che Abga­be. Sie ist eine öffent­lich-recht­li­che Geld­leis­tung, die aus Anlass einer indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren öffent­li­chen Leis­tung dem Antrag­stel­ler als Gebüh­ren­schuld­ner gesetz­lich auf­er­legt wird 9. Sie ist jeden­falls auch dazu bestimmt, in Anknüp­fung an die­se Leis­tung die bei ihrer Erbrin­gung anfal­len­den Kos­ten zu decken. Die Gebühr wird nicht – wie eine Steu­er i. S. von Art. 105, Art. 106 GG – „vor­aus­set­zungs­los“, son­dern als Gegen­leis­tung für eine öffent­lich-recht­li­che Leis­tung fest­ge­setzt, da sie für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft erho­ben wird (§ 89 Abs. 3 AO) und dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund ihrer Abhän­gig­keit von des­sen vor­he­ri­ger Antrag­stel­lung indi­vi­du­ell zure­chen­bar ist. Die Gebüh­ren­hö­he wird pri­mär nach dem Wert, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler hat, und sub­si­di­är nach dem in der für die Antrags­be­ar­bei­tung auf­ge­wen­de­ten Zeit zum Aus­druck kom­men­den Ver­wal­tungs­auf­wand bemes­sen (§ 89 Abs. 4 AO).

Die Erhe­bung von Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te ist dem Grun­de und der Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Sie ist durch die mit der Aus­kunft ver­ur­sach­ten Kos­ten und den mit ihr ver­bun­de­nen, indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren Vor­teil sach­lich legi­ti­miert.

Gebüh­ren gehö­ren eben­so wie Bei­trä­ge zu den „klas­si­schen“ Abga­ben­ar­ten und damit zum tra­dier­ten Bestand staat­li­cher Tätig­keit. Gegen die Erhe­bung von Gebüh­ren bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen Beden­ken. Anders als Steu­ern, die vor­aus­set­zungs­los auf­er­legt und geschul­det wer­den, bedür­fen Gebüh­ren aber einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die sach­li­che Recht­fer­ti­gung der Gebühr kann sich jeden­falls aus den Gebüh­renzwe­cken der Kos­ten­de­ckung, des Vor­teils­aus­gleichs, der Ver­hal­tens­len­kung sowie aus sozia­len Zwe­cken erge­ben 10.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Aus­kunfts­ge­bühr erkenn­bar das Ziel ver­folgt, den durch die Ertei­lung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­ste­hen­den Ver­wal­tungs­auf­wand zu decken und den durch die­se Dienst­leis­tung dem Steu­er­pflich­ti­gen zuteil wer­den­den Vor­teil aus­zu­glei­chen.

Bei der Ertei­lung von ver­bind­li­chen Aus­künf­ten geht es nicht mehr um eine Haupt­auf­ga­be der Finanz­ver­wal­tung aus dem Bereich der Steu­er­fest­set­zung und ‑erhe­bung, son­dern um eine „indi­vi­du­el­le Dienst­leis­tung“ gegen­über dem Aus­kunfts­su­chen­den 11. Die Finanz­ver­wal­tung ist in ers­ter Linie dazu ver­pflich­tet, die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben (§ 85 AO). Die Kos­ten­frei­heit des Besteue­rungs­ver­fah­rens ist nur inso­weit garan­tiert, als der Steu­er­pflich­ti­ge, der einen bestimm­ten Steu­er­tat­be­stand erfüllt hat, sich sei­ner Besteue­rung nicht ent­zie­hen kann, weil er des­we­gen einem staat­li­chen Besteue­rungs­ver­fah­ren unter­wor­fen wird. Dem­ge­gen­über geht es bei der ver­bind­li­chen Aus­kunft um die Beur­tei­lung eines vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht ver­wirk­lich­ten, hypo­the­ti­schen Sach­ver­halts. Die behörd­li­che Bear­bei­tung des Aus­kunfts­er­su­chen ver­ur­sacht daher zusätz­li­che, vor­ab und außer­halb des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens ent­ste­hen­de Kos­ten. Wird der vom Steu­er­pflich­ti­gen geplan­te Sach­ver­halt nach Ertei­lung der Aus­kunft nicht ver­wirk­licht, wäre die behörd­li­che Prü­fung auch im nor­ma­len Steu­er­ver­fah­ren nie durch­ge­führt wor­den. Das unter­schei­det die gebüh­ren­pflich­ti­ge ver­bind­li­che Aus­kunft von der gebüh­ren­frei­en „ver­bind­li­chen Zusa­ge“ nach einer Außen­prü­fung i. S. der §§ 204 ff. AO. Bei der ver­bind­li­chen Zusa­ge hat sich das Prü­fungs­fi­nanz­amt für einen abge­lau­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum mit einem bereits rea­li­sier­ten Sach­ver­halt inten­siv befasst.

Der beson­de­re Auf­wand für die Bear­bei­tung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft darf auch dann mit einer Gebühr abge­gol­ten wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne der Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den Pla­nun­gen spä­ter in die Tat umsetzt. Zwar wäre die Finanz­ver­wal­tung ohne Stel­lung eines Antrags auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft gehal­ten, die steu­er­li­che Behand­lung des jewei­li­gen Sach­ver­halts unter Auf­wen­dung von per­so­nel­len wie sach­li­chen Res­sour­cen zu prü­fen, ohne hier­für Gebüh­ren ver­lan­gen zu dür­fen. Aller­dings ver­ur­sacht der eine ver­bind­li­che Aus­kunft begeh­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge ein erhöh­tes Maß an Arbeits­auf­wand auf Sei­ten der Behör­de. Die Ver­bind­lich­keit der Aus­kunft führt zu einer Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung, die regel­mä­ßig eine über das nor­ma­le Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hin­aus­ge­hen­de Prü­fungs­in­ten­si­tät erfor­der­lich macht. Zudem muss die Behör­de im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren den Fall jeden­falls inso­weit erneut prü­fen, als sie klä­ren muss, ob die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen sie die Zusa­ge gege­ben hat, tat­säch­lich vor­lie­gen. Zu die­sem Zeit­punkt war der beson­de­re Prü­fungs­auf­wand der Finanz­ver­wal­tung bereits ent­stan­den, und der Steu­er­pflich­ti­ge hat den Vor­teil aus der ihm erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft genutzt.

Die mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft bezweck­te und bewirk­te Pla­nungs- und Rechts­si­cher­heit ist ein indi­vi­du­el­ler Vor­teil, an den der Staat die Gebüh­ren­pflicht knüp­fen durf­te 12. Der Bür­ger erhält mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft vor­ab eine sei­nen steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen und wirt­schaft­li­chen Gestal­tungs­in­ter­es­sen die­nen­de Ver­wal­tungs­hand­lung. Auf­grund der ver­bind­li­chen Aus­kunft ist der Steu­er­pflich­ti­ge vor Durch­füh­rung des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens über die Rechts­la­ge infor­miert und kann die Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung sei­nen Pla­nun­gen zugrun­de legen. Bedient sich ein Steu­er­pflich­ti­ger hier­für eines Steu­er­be­ra­ters, steht die Berech­ti­gung von des­sen Hono­rar­an­spruch als Gegen­leis­tung für die von ihm gegen­über sei­nem Man­dan­ten erbrach­te Leis­tung außer Fra­ge. Für den Bür­ger ist die Aus­kunft nicht weni­ger vor­teil­haft, wenn er sie von der Finanz­ver­wal­tung erhält. Dar­über hin­aus wohnt der ver­bind­li­chen Aus­kunft der Finanz­be­hör­de ein zusätz­li­cher Mehr­wert inne, als sie über eine rei­ne Infor­ma­ti­on hin­aus­geht und zu einer (Selbst-) Bin­dung gera­de der zustän­di­gen Behör­de führt 13. Ein ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­li­cher Ein­griff in die Berufs­aus­übung der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe liegt hier­in nicht. Die ver­bind­li­che Aus­kunft ist kei­ne unzu­läs­si­ge Steu­er­be­ra­tung durch die Finanz­be­hör­den. Sie setzt viel­mehr vor­aus, dass der im Regel­fall steu­er­lich bera­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge einen bestimm­ten Sach­ver­halt dar­stellt und sei­nen Rechts­stand­punkt der Finanz­be­hör­de dar­legt (vgl. § 1 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 StAuskV 14).

Wie das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg bereits in sei­nem Urteil in EFG 2008, 1342 aus­ge­führt hat, zwingt die häu­fig beklag­te Kom­ple­xi­tät des gel­ten­den Steu­er­rechts den Staat ent­ge­gen der Auf­fas­sung ein­zel­ner Stim­men im Schrift­tum 15 nicht dazu, ver­bind­li­che Aus­künf­te gebüh­ren­frei anzu­bie­ten. Die Finanz­ver­wal­tung weist, so das Finanz­ge­richt, zutref­fend dar­auf hin, dass die Viel­ge­stal­tig­keit der vom Steu­er­recht zu erfas­sen­den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge und die vom Gesetz­ge­ber in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se ver­folg­ten Len­kungs­zwe­cke eine gewis­se Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts unwei­ger­lich nach sich zie­hen. Dies ist kein deut­sches Son­der­pro­blem, son­dern ein all­ge­mei­nes Phä­no­men moder­ner Volks­wirt­schaf­ten. Selbst ein idea­ler Gesetz­ge­ber wäre außer­stan­de, ein Steu­er­ge­setz so abzu­fas­sen, dass aus ihm die geschul­de­te Steu­er zwei­fels­frei abge­le­sen und berech­net wer­den könn­te. Für den jewei­li­gen kom­ple­xen Ein­zel­fall blei­ben zwangs­läu­fig Rechts­un­si­cher­hei­ten 16. Dem ent­spricht es, dass ver­bind­li­che Aus­künf­te und deren Gebüh­ren­pflicht im inter­na­tio­na­len Ver­gleich nicht unüb­lich sind. So gibt es ver­gleich­ba­re gebüh­ren­pflich­ti­ge Rechts­aus­künf­te etwa auch in Däne­mark, Öster­reich, Schwe­den, der Schweiz, den USA und in Kana­da 17.

Höhe der Aus­kunfts­ge­bühr

Neben der Erhe­bung der Gebühr dem Grun­de nach ist die Fest­set­zung einer sol­chen Gebühr auch in ihrer Höhe recht­fer­ti­gungs­be­dürf­tig. Auch die Bemes­sung der Gebühr bedarf im Ver­hält­nis zur Steu­er einer beson­de­ren, unter­schei­dungs­kräf­ti­gen Legi­ti­ma­ti­on 18. Um die dem Grun­de nach durch die Kos­ten und den indi­vi­du­el­len Vor­teil der Aus­kunft gerecht­fer­tig­te Gebühr zu bemes­sen, durf­te sich der Gesetz­ge­ber an dem pau­scha­lier­ten steu­er­li­chen Wert der Aus­kunft ori­en­tie­ren. Die Gebüh­ren­be­mes­sung wäre ver­fas­sungs­recht­lich erst dann nicht sach­lich gerecht­fer­tigt, wenn sie in einem "gro­ben Miss­ver­hält­nis" zu den ver­folg­ten legi­ti­men Gebüh­renzwe­cken stün­de 19. Das ist indes­sen nicht der Fall.

Gebüh­ren wer­den in der Regel in Mas­sen­ver­fah­ren erho­ben, bei denen jede ein­zel­ne Gebühr nicht nach Kos­ten, Wert und Vor­teil einer real erbrach­ten Leis­tung genau berech­net, son­dern viel­fach nur ver­grö­bert bestimmt und pau­scha­liert wer­den kann 20. Maß­geb­li­che Bestim­mungs­grö­ßen der Gebüh­ren­be­mes­sung, wie die spe­zi­el­len Kos­ten der gebüh­ren­pflich­ti­gen öffent­li­chen Leis­tun­gen oder der Vor­teil der Leis­tun­gen für den Gebüh­ren­schuld­ner, wer­den sich häu­fig nicht exakt und im Vor­aus ermit­teln und quan­ti­fi­zie­ren las­sen. Bei der Anord­nung der Gebüh­ren­er­he­bung und Gebüh­ren­be­mes­sung ist der Gesetz­ge­ber daher berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild zu erfas­sen. Er darf gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, die ver­läss­lich und effi­zi­ent voll­zo­gen wer­den kön­nen.

Der Gesetz­ge­ber hat mit sei­ner Anleh­nung an das Gerichts­kos­ten­ge­setz einen ver­tret­ba­ren Gebüh­ren­maß­stab gewählt und umge­setzt 21. Indem § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG ver­weist, hat der Gesetz­ge­ber die Tätig­keit der staat­li­chen Gerich­te zum Ver­gleichs­maß­stab für die Ver­wal­tungs­tä­tig­keit gemacht. Bei­de Ver­fah­ren sind zwar nur ein­ge­schränkt ver­gleich­bar, weil die Finanz­be­hör­de ange­sichts des vom Antrag­stel­ler vor­ge­ge­be­nen Sach­ver­halts kein Streit­ver­fah­ren gerichts­för­mig zu ermit­teln und zu lei­ten hat und der die Aus­kunfts­ge­bühr recht­fer­ti­gen­de Ver­wal­tungs­auf­wand daher bei typi­sie­ren­der Betrach­tung hin­ter einem kos­ten­pflich­ti­gen Gerichts­ver­fah­ren zurück­bleibt. Die­sem Umstand hat der Gesetz­ge­ber aber dadurch hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, dass er die Kos­ten auf eine ein­zel­ne Gebühr beschränkt hat, wäh­rend im strei­tig geführ­ten Finanz­ge­richts­ver­fah­ren vier sol­cher Gebüh­ren anfal­len. Dar­über, ob auch im höchs­ten Wert­be­reich von 30.000.000 € (§ 39 Abs. 2 GKG) die Aus­kunfts­ge­bühr von 91.456 € noch ver­fas­sungs­kon­form wäre, ist hier nicht zu ent­schei­den 22.

Zwei­fel­haft mag auch sein, ob der hilfs­wei­se anzu­wen­den­de Zeit­maß­stab ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ist, der sich auf 50 € je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de und min­des­tens 100 € beläuft (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO). Dem könn­te ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die gesetz­lich maxi­mal vor­ge­se­he­ne Zeit­ge­bühr von Steu­er­be­ra­tern nach § 13 Satz 2 der Steu­er­be­ra­ter­ge­büh­ren­ver­ord­nung (StBGe­bV) ledig­lich 46 € je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de beträgt. Hier­auf kommt es im vor­lie­gen­den Fall jedoch nicht an, weil im ange­foch­te­nen Gebüh­ren­be­scheid kei­ne Zeit­ge­bühr, son­dern der Wert­maß­stab des § 89 Abs. 4 Sät­ze 1 bis 3 AO zur Anwen­dung kam und eine nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge eine Rich­ter­vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG von vorn­her­ein unzu­läs­sig machen wür­de.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17. März 2010 – 1 K 661/​08

  1. BGBl I 2006, 2098, BSt­Bl I 2006, 506[]
  2. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 04.08.1961 – VI 269/​60 S, BFHE 73, 813, BSt­Bl III 1961, 562; und aus jün­ge­rer Zeit z. B. BFH, Urteil vom 26.11.1997 – III R 109/​93, BFH/​NV 1998, 808[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 29.12.2003 – IV A 4 – S 0430 – 7/​03, BSt­Bl I 2003, 742[]
  4. Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13. Dezem­ber 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28[]
  5. vgl. zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift BT-Drs. 16/​3036, 15; und BT-Drs. 16/​3368, 14 und 24f.[]
  6. BT-Drs. 16/​3036, 15[]
  7. BT-Drs. 16/​3368, 24 f.[]
  8. vgl. Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 321; Roser in Beermann/​Gosch, a. a. O., § 89 AO Rz. 79[]
  9. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.02.1979 – 2 BvL 5/​76, BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345; und in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128[]
  10. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen in BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345; vom 12.02.1992 – 1 BvL 1/​89, BVerfGE 85, 337, NJW 1992, 1673; vom 07.11.1995 – 2 BvR 413/​88, 1300/​93, BVerfGE 93, 319,HFR 1996, 269; in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128; und vom 19.03.2003 – 2 BvL 9/​98, 10/​98, 11/​98, 12/​98, BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715[]
  11. glei­cher Ansicht: Wünsch, in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 89 Rz. 36[]
  12. glei­cher Ansicht: Brock­mey­er in Klein, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl., § 89 Rz. 17; Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 322[]
  13. Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749[]
  14. Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung – Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung – StAuskV – vom 30. Novem­ber 2007, BGBl I 2007, 2783, BSt­Bl I 2007, 820[]
  15. vgl. Simon, DStR 2007, 557; Hans, DStZ 2007, 421; Stark, DB 2007, 2333[]
  16. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a. a. O., § 89 AO Rz. 64[]
  17. vgl. im Ein­zel­nen Birk, NJW 2007, 1325, m.w.N.[]
  18. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715[]
  19. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715[]
  20. vgl. P. Kirch­hof, Staat­li­che Ein­nah­men, in: Isensee/​Kirchhof, HStR, Bd. IV, 2. Aufl. 1999, § 88 Rz. 206[]
  21. glei­cher Ansicht: Brock­mey­er in Klein, a.a.O., § 89 Rz. 17; Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 Rz. 79[]
  22. vgl. dazu im Ein­zel­nen Lahme/​Reiser, BB 2007, 408[]