Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te der Finanz­äm­ter

Die nun­mehr in § 89 Abs. 2 AO gere­gel­te ver­bind­li­che Aus­kunft in Steu­er­sa­chen wur­de durch Art. 18 Nr. 1 des För­dera­lis­mus­re­form-Begleit­ge­set­zes vom 5. Sep­tem­ber 20061 erst­mals gesetz­lich nor­miert. Bis zur Ein­füh­rung des § 89 Abs. 2 AO hat­te die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rechts­grund­la­ge für all­ge­mei­ne Aus­künf­te der Finanz­be­hör­den gebil­det2. Die Maß­ga­ben die­ser Recht­spre­chung waren zuletzt im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 29. Dezem­ber 20033 für die Rechts­an­wen­dung durch die Finanz­äm­ter näher kon­kre­ti­siert wor­den.

Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te der Finanz­äm­ter

Die Gebüh­ren­pflicht für die Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te war aller­dings noch nicht im För­dera­lis­mus­re­form-Begleit­ge­setz selbst ent­hal­ten, son­dern wur­de erst auf Initia­ti­ve des Bun­des­rats im Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags von den sei­ner­zei­ti­gen Regie­rungs­frak­tio­nen auf­ge­grif­fen und durch Art. 10 Nr. 9 JStG 20074 in § 89 AO auf­ge­nom­men5. Den Mate­ria­li­en zufol­ge hat­te der Bun­des­rat nach der Nor­mie­rung des Anspruchs auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ein star­kes Anstei­gen der Anträ­ge „im Hin­blick auf die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts” und einen dadurch beding­ten erheb­li­chen zusätz­li­chen Arbeits­auf­wand bei den Finanz­be­hör­den befürch­tet. Dabei hat­te der Bun­des­rat auch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass beson­ders bei Dau­er­sach­ver­hal­ten wegen der auf Jah­re abzie­len­den Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung eine sehr inten­si­ve Prü­fung uner­läss­lich sei. Die vom Bun­des­rat daher gewünsch­te und als sach­ge­recht ange­se­he­ne Erhe­bung von Gebüh­ren für beson­de­re Inan­spruch­nah­me oder Leis­tun­gen sei – wie ein Blick auf § 178 AO, der dies für Behör­den der Bun­des­zoll­ver­wal­tung bereits rege­le, zei­ge – dem steu­er­li­chen Ver­fah­rens­recht auch nicht fremd6. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags hat­te sich die­ser Bewer­tung mehr­heit­lich ange­schlos­sen und zudem die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Erhe­bung der Gebühr nicht über­mä­ßig belas­tet wer­de, da die Gebüh­ren­hö­he sehr mode­rat aus­fal­le und neben den Gebüh­ren kei­ne zusätz­li­chen Aus­la­gen erho­ben wür­den7.

Eine sol­che Gebüh­ren­er­he­bung ist – so das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg – ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Grund­sätz­li­che Zuläs­sig­keit der Aus­kunfts­ge­bühr

Die in § 89 Abs. 3 bis 5 AO nor­mier­te Abga­be ist ihrer Bezeich­nung und ihrem mate­ri­el­len Gehalt nach eine (Ver­wal­tungs-) Gebühr, für deren Nor­mie­rung dem Bund die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz zusteht. Nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Ver­fah­ren der Erhe­bung der Steu­ern zu nor­mie­ren, son­dern auch die Kom­pe­tenz, damit zusam­men­hän­gen­de Aus­kunfts­pflich­ten und die dafür zu erhe­ben­den Gebüh­ren zu regeln8.

Die Aus­kunfts­ge­bühr ist eine nicht­steu­er­li­che Abga­be. Sie ist eine öffent­lich-recht­li­che Geld­leis­tung, die aus Anlass einer indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren öffent­li­chen Leis­tung dem Antrag­stel­ler als Gebüh­ren­schuld­ner gesetz­lich auf­er­legt wird9. Sie ist jeden­falls auch dazu bestimmt, in Anknüp­fung an die­se Leis­tung die bei ihrer Erbrin­gung anfal­len­den Kos­ten zu decken. Die Gebühr wird nicht – wie eine Steu­er i. S. von Art. 105, Art. 106 GG – „vor­aus­set­zungs­los“, son­dern als Gegen­leis­tung für eine öffent­lich-recht­li­che Leis­tung fest­ge­setzt, da sie für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft erho­ben wird (§ 89 Abs. 3 AO) und dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund ihrer Abhän­gig­keit von des­sen vor­he­ri­ger Antrag­stel­lung indi­vi­du­ell zure­chen­bar ist. Die Gebüh­ren­hö­he wird pri­mär nach dem Wert, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler hat, und sub­si­di­är nach dem in der für die Antrags­be­ar­bei­tung auf­ge­wen­de­ten Zeit zum Aus­druck kom­men­den Ver­wal­tungs­auf­wand bemes­sen (§ 89 Abs. 4 AO).

Die Erhe­bung von Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te ist dem Grun­de und der Höhe nach ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Sie ist durch die mit der Aus­kunft ver­ur­sach­ten Kos­ten und den mit ihr ver­bun­de­nen, indi­vi­du­ell zure­chen­ba­ren Vor­teil sach­lich legi­ti­miert.

Gebüh­ren gehö­ren eben­so wie Bei­trä­ge zu den „klas­si­schen“ Abga­ben­ar­ten und damit zum tra­dier­ten Bestand staat­li­cher Tätig­keit. Gegen die Erhe­bung von Gebüh­ren bestehen kei­ne grund­sätz­li­chen Beden­ken. Anders als Steu­ern, die vor­aus­set­zungs­los auf­er­legt und geschul­det wer­den, bedür­fen Gebüh­ren aber einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die sach­li­che Recht­fer­ti­gung der Gebühr kann sich jeden­falls aus den Gebüh­renzwe­cken der Kos­ten­de­ckung, des Vor­teils­aus­gleichs, der Ver­hal­tens­len­kung sowie aus sozia­len Zwe­cken erge­ben10.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Aus­kunfts­ge­bühr erkenn­bar das Ziel ver­folgt, den durch die Ertei­lung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­ste­hen­den Ver­wal­tungs­auf­wand zu decken und den durch die­se Dienst­leis­tung dem Steu­er­pflich­ti­gen zuteil wer­den­den Vor­teil aus­zu­glei­chen.

Bei der Ertei­lung von ver­bind­li­chen Aus­künf­ten geht es nicht mehr um eine Haupt­auf­ga­be der Finanz­ver­wal­tung aus dem Bereich der Steu­er­fest­set­zung und ‑erhe­bung, son­dern um eine „indi­vi­du­el­le Dienst­leis­tung“ gegen­über dem Aus­kunfts­su­chen­den11. Die Finanz­ver­wal­tung ist in ers­ter Linie dazu ver­pflich­tet, die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben (§ 85 AO). Die Kos­ten­frei­heit des Besteue­rungs­ver­fah­rens ist nur inso­weit garan­tiert, als der Steu­er­pflich­ti­ge, der einen bestimm­ten Steu­er­tat­be­stand erfüllt hat, sich sei­ner Besteue­rung nicht ent­zie­hen kann, weil er des­we­gen einem staat­li­chen Besteue­rungs­ver­fah­ren unter­wor­fen wird. Dem­ge­gen­über geht es bei der ver­bind­li­chen Aus­kunft um die Beur­tei­lung eines vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht ver­wirk­lich­ten, hypo­the­ti­schen Sach­ver­halts. Die behörd­li­che Bear­bei­tung des Aus­kunfts­er­su­chen ver­ur­sacht daher zusätz­li­che, vor­ab und außer­halb des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens ent­ste­hen­de Kos­ten. Wird der vom Steu­er­pflich­ti­gen geplan­te Sach­ver­halt nach Ertei­lung der Aus­kunft nicht ver­wirk­licht, wäre die behörd­li­che Prü­fung auch im nor­ma­len Steu­er­ver­fah­ren nie durch­ge­führt wor­den. Das unter­schei­det die gebüh­ren­pflich­ti­ge ver­bind­li­che Aus­kunft von der gebüh­ren­frei­en „ver­bind­li­chen Zusa­ge“ nach einer Außen­prü­fung i. S. der §§ 204 ff. AO. Bei der ver­bind­li­chen Zusa­ge hat sich das Prü­fungs­fi­nanz­amt für einen abge­lau­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum mit einem bereits rea­li­sier­ten Sach­ver­halt inten­siv befasst.

Der beson­de­re Auf­wand für die Bear­bei­tung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft darf auch dann mit einer Gebühr abge­gol­ten wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne der Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den Pla­nun­gen spä­ter in die Tat umsetzt. Zwar wäre die Finanz­ver­wal­tung ohne Stel­lung eines Antrags auf Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft gehal­ten, die steu­er­li­che Behand­lung des jewei­li­gen Sach­ver­halts unter Auf­wen­dung von per­so­nel­len wie sach­li­chen Res­sour­cen zu prü­fen, ohne hier­für Gebüh­ren ver­lan­gen zu dür­fen. Aller­dings ver­ur­sacht der eine ver­bind­li­che Aus­kunft begeh­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge ein erhöh­tes Maß an Arbeits­auf­wand auf Sei­ten der Behör­de. Die Ver­bind­lich­keit der Aus­kunft führt zu einer Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung, die regel­mä­ßig eine über das nor­ma­le Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hin­aus­ge­hen­de Prü­fungs­in­ten­si­tät erfor­der­lich macht. Zudem muss die Behör­de im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren den Fall jeden­falls inso­weit erneut prü­fen, als sie klä­ren muss, ob die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen sie die Zusa­ge gege­ben hat, tat­säch­lich vor­lie­gen. Zu die­sem Zeit­punkt war der beson­de­re Prü­fungs­auf­wand der Finanz­ver­wal­tung bereits ent­stan­den, und der Steu­er­pflich­ti­ge hat den Vor­teil aus der ihm erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft genutzt.

Die mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft bezweck­te und bewirk­te Pla­nungs- und Rechts­si­cher­heit ist ein indi­vi­du­el­ler Vor­teil, an den der Staat die Gebüh­ren­pflicht knüp­fen durf­te12. Der Bür­ger erhält mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft vor­ab eine sei­nen steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen und wirt­schaft­li­chen Gestal­tungs­in­ter­es­sen die­nen­de Ver­wal­tungs­hand­lung. Auf­grund der ver­bind­li­chen Aus­kunft ist der Steu­er­pflich­ti­ge vor Durch­füh­rung des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens über die Rechts­la­ge infor­miert und kann die Rechts­an­sicht der Finanz­ver­wal­tung sei­nen Pla­nun­gen zugrun­de legen. Bedient sich ein Steu­er­pflich­ti­ger hier­für eines Steu­er­be­ra­ters, steht die Berech­ti­gung von des­sen Hono­rar­an­spruch als Gegen­leis­tung für die von ihm gegen­über sei­nem Man­dan­ten erbrach­te Leis­tung außer Fra­ge. Für den Bür­ger ist die Aus­kunft nicht weni­ger vor­teil­haft, wenn er sie von der Finanz­ver­wal­tung erhält. Dar­über hin­aus wohnt der ver­bind­li­chen Aus­kunft der Finanz­be­hör­de ein zusätz­li­cher Mehr­wert inne, als sie über eine rei­ne Infor­ma­ti­on hin­aus­geht und zu einer (Selbst-) Bin­dung gera­de der zustän­di­gen Behör­de führt13. Ein ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­li­cher Ein­griff in die Berufs­aus­übung der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe liegt hier­in nicht. Die ver­bind­li­che Aus­kunft ist kei­ne unzu­läs­si­ge Steu­er­be­ra­tung durch die Finanz­be­hör­den. Sie setzt viel­mehr vor­aus, dass der im Regel­fall steu­er­lich bera­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge einen bestimm­ten Sach­ver­halt dar­stellt und sei­nen Rechts­stand­punkt der Finanz­be­hör­de dar­legt (vgl. § 1 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 StAuskV14).

Wie das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg bereits in sei­nem Urteil in EFG 2008, 1342 aus­ge­führt hat, zwingt die häu­fig beklag­te Kom­ple­xi­tät des gel­ten­den Steu­er­rechts den Staat ent­ge­gen der Auf­fas­sung ein­zel­ner Stim­men im Schrift­tum15 nicht dazu, ver­bind­li­che Aus­künf­te gebüh­ren­frei anzu­bie­ten. Die Finanz­ver­wal­tung weist, so das Finanz­ge­richt, zutref­fend dar­auf hin, dass die Viel­ge­stal­tig­keit der vom Steu­er­recht zu erfas­sen­den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge und die vom Gesetz­ge­ber in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se ver­folg­ten Len­kungs­zwe­cke eine gewis­se Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts unwei­ger­lich nach sich zie­hen. Dies ist kein deut­sches Son­der­pro­blem, son­dern ein all­ge­mei­nes Phä­no­men moder­ner Volks­wirt­schaf­ten. Selbst ein idea­ler Gesetz­ge­ber wäre außer­stan­de, ein Steu­er­ge­setz so abzu­fas­sen, dass aus ihm die geschul­de­te Steu­er zwei­fels­frei abge­le­sen und berech­net wer­den könn­te. Für den jewei­li­gen kom­ple­xen Ein­zel­fall blei­ben zwangs­läu­fig Rechts­un­si­cher­hei­ten16. Dem ent­spricht es, dass ver­bind­li­che Aus­künf­te und deren Gebüh­ren­pflicht im inter­na­tio­na­len Ver­gleich nicht unüb­lich sind. So gibt es ver­gleich­ba­re gebüh­ren­pflich­ti­ge Rechts­aus­künf­te etwa auch in Däne­mark, Öster­reich, Schwe­den, der Schweiz, den USA und in Kana­da17.

Höhe der Aus­kunfts­ge­bühr

Neben der Erhe­bung der Gebühr dem Grun­de nach ist die Fest­set­zung einer sol­chen Gebühr auch in ihrer Höhe recht­fer­ti­gungs­be­dürf­tig. Auch die Bemes­sung der Gebühr bedarf im Ver­hält­nis zur Steu­er einer beson­de­ren, unter­schei­dungs­kräf­ti­gen Legi­ti­ma­ti­on18. Um die dem Grun­de nach durch die Kos­ten und den indi­vi­du­el­len Vor­teil der Aus­kunft gerecht­fer­tig­te Gebühr zu bemes­sen, durf­te sich der Gesetz­ge­ber an dem pau­scha­lier­ten steu­er­li­chen Wert der Aus­kunft ori­en­tie­ren. Die Gebüh­ren­be­mes­sung wäre ver­fas­sungs­recht­lich erst dann nicht sach­lich gerecht­fer­tigt, wenn sie in einem „gro­ben Miss­ver­hält­nis” zu den ver­folg­ten legi­ti­men Gebüh­renzwe­cken stün­de19. Das ist indes­sen nicht der Fall.

Gebüh­ren wer­den in der Regel in Mas­sen­ver­fah­ren erho­ben, bei denen jede ein­zel­ne Gebühr nicht nach Kos­ten, Wert und Vor­teil einer real erbrach­ten Leis­tung genau berech­net, son­dern viel­fach nur ver­grö­bert bestimmt und pau­scha­liert wer­den kann20. Maß­geb­li­che Bestim­mungs­grö­ßen der Gebüh­ren­be­mes­sung, wie die spe­zi­el­len Kos­ten der gebüh­ren­pflich­ti­gen öffent­li­chen Leis­tun­gen oder der Vor­teil der Leis­tun­gen für den Gebüh­ren­schuld­ner, wer­den sich häu­fig nicht exakt und im Vor­aus ermit­teln und quan­ti­fi­zie­ren las­sen. Bei der Anord­nung der Gebüh­ren­er­he­bung und Gebüh­ren­be­mes­sung ist der Gesetz­ge­ber daher berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild zu erfas­sen. Er darf gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, die ver­läss­lich und effi­zi­ent voll­zo­gen wer­den kön­nen.

Der Gesetz­ge­ber hat mit sei­ner Anleh­nung an das Gerichts­kos­ten­ge­setz einen ver­tret­ba­ren Gebüh­ren­maß­stab gewählt und umge­setzt21. Indem § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG ver­weist, hat der Gesetz­ge­ber die Tätig­keit der staat­li­chen Gerich­te zum Ver­gleichs­maß­stab für die Ver­wal­tungs­tä­tig­keit gemacht. Bei­de Ver­fah­ren sind zwar nur ein­ge­schränkt ver­gleich­bar, weil die Finanz­be­hör­de ange­sichts des vom Antrag­stel­ler vor­ge­ge­be­nen Sach­ver­halts kein Streit­ver­fah­ren gerichts­för­mig zu ermit­teln und zu lei­ten hat und der die Aus­kunfts­ge­bühr recht­fer­ti­gen­de Ver­wal­tungs­auf­wand daher bei typi­sie­ren­der Betrach­tung hin­ter einem kos­ten­pflich­ti­gen Gerichts­ver­fah­ren zurück­bleibt. Die­sem Umstand hat der Gesetz­ge­ber aber dadurch hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, dass er die Kos­ten auf eine ein­zel­ne Gebühr beschränkt hat, wäh­rend im strei­tig geführ­ten Finanz­ge­richts­ver­fah­ren vier sol­cher Gebüh­ren anfal­len. Dar­über, ob auch im höchs­ten Wert­be­reich von 30.000.000 € (§ 39 Abs. 2 GKG) die Aus­kunfts­ge­bühr von 91.456 € noch ver­fas­sungs­kon­form wäre, ist hier nicht zu ent­schei­den22.

Zwei­fel­haft mag auch sein, ob der hilfs­wei­se anzu­wen­den­de Zeit­maß­stab ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ist, der sich auf 50 € je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de und min­des­tens 100 € beläuft (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO). Dem könn­te ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die gesetz­lich maxi­mal vor­ge­se­he­ne Zeit­ge­bühr von Steu­er­be­ra­tern nach § 13 Satz 2 der Steu­er­be­ra­ter­ge­büh­ren­ver­ord­nung (StBGe­bV) ledig­lich 46 € je ange­fan­ge­ne hal­be Stun­de beträgt. Hier­auf kommt es im vor­lie­gen­den Fall jedoch nicht an, weil im ange­foch­te­nen Gebüh­ren­be­scheid kei­ne Zeit­ge­bühr, son­dern der Wert­maß­stab des § 89 Abs. 4 Sät­ze 1 bis 3 AO zur Anwen­dung kam und eine nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge eine Rich­ter­vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG von vorn­her­ein unzu­läs­sig machen wür­de.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17. März 2010 – 1 K 661/​08

  1. BGBl I 2006, 2098, BSt­Bl I 2006, 506
  2. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 04.08.1961 – VI 269/​60 S, BFHE 73, 813, BSt­Bl III 1961, 562; und aus jün­ge­rer Zeit z. B. BFH, Urteil vom 26.11.1997 – III R 109/​93, BFH/​NV 1998, 808
  3. BMF, Schrei­ben vom 29.12.2003 – IV A 4 – S 0430 – 7/​03, BSt­Bl I 2003, 742
  4. Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13. Dezem­ber 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28
  5. vgl. zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift BT-Drs. 16/​3036, 15; und BT-Drs. 16/​3368, 14 und 24f.
  6. BT-Drs. 16/​3036, 15
  7. BT-Drs. 16/​3368, 24 f.
  8. vgl. Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 321; Roser in Beermann/​Gosch, a. a. O., § 89 AO Rz. 79
  9. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.02.1979 – 2 BvL 5/​76, BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345; und in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128
  10. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen in BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345; vom 12.02.1992 – 1 BvL 1/​89, BVerfGE 85, 337, NJW 1992, 1673; vom 07.11.1995 – 2 BvR 413/​88, 1300/​93, BVerfGE 93, 319,HFR 1996, 269; in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128; und vom 19.03.2003 – 2 BvL 9/​98, 10/​98, 11/​98, 12/​98, BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715
  11. glei­cher Ansicht: Wünsch, in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 89 Rz. 36
  12. glei­cher Ansicht: Brock­mey­er in Klein, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl., § 89 Rz. 17; Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 322
  13. Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749
  14. Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung – Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung – StAuskV – vom 30. Novem­ber 2007, BGBl I 2007, 2783, BSt­Bl I 2007, 820
  15. vgl. Simon, DStR 2007, 557; Hans, DStZ 2007, 421; Stark, DB 2007, 2333
  16. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a. a. O., § 89 AO Rz. 64
  17. vgl. im Ein­zel­nen Birk, NJW 2007, 1325, m.w.N.
  18. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715
  19. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715
  20. vgl. P. Kirch­hof, Staat­li­che Ein­nah­men, in: Isensee/​Kirchhof, HStR, Bd. IV, 2. Aufl. 1999, § 88 Rz. 206
  21. glei­cher Ansicht: Brock­mey­er in Klein, a.a.O., § 89 Rz. 17; Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 Rz. 79
  22. vgl. dazu im Ein­zel­nen Lahme/​Reiser, BB 2007, 408