Mitwirkungspflichten und die Feststellungslast

Vor einer Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast ist vorrangig regelmäßig der entscheidungserhebliche Sachverhalt aufzuklären oder, soweit dies nicht gelingt, eine Reduzierung des Beweismaßes unter Berücksichtigung von Mitwirkungspflichtverletzungen vorzunehmen.

Mitwirkungspflichten und die Feststellungslast

Die Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten auch für die Feststellung, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind.

Die Anwendung der Regeln der Feststellungslast ist nicht etwa das vorrangige Instrument richterlicher Entscheidungsfindung, sondern es sich dabei regelmäßig lediglich um eine „ultima ratio“ handelt1.

Vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des Finanzgerichts zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das ist nach Aktenlage vollständig unterblieben.

Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, hat das Finanzgericht vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern2.

Die dargestellten Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, insbesondere auch für die Feststellung, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind3.

Dem steht der Grundsatz, dass Hilfstatsachen nur herangezogen werden dürfen, wenn sie einen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Haupttatsache zulassen, und bloße Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten hierfür nicht ausreichen4, nicht entgegen. Denn in einer prozessualen Konstellation, in der das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das Vorliegen einer „Tatsache“ i.S. des § 173 AO auch dann prozessordnungsgemäß „festgestellt“ werden, wenn zwar keine förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist, aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber –in der gesteigerten Form der „größtmöglichen Wahrscheinlichkeit“– in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen5.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. März 2011 – X R 44/09

  1. vgl. hierzu und zum Folgenden grundlegend BFH, Urteil vom 15.02.1989 – X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21.12.2004 – I B 128/04, BFH/NV 2005, 994, unter II.4.; und vom 09.06.2005 – IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 1.b[]
  2. BFH, Beschluss vom 07.05.2004 – IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367, unter 1.d[]
  3. BFH, Beschluss vom 22.11.2006 – II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, unter II.1.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.12. 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, unter 1.[]
  5. im Ergebnis ebenso für die Feststellung der Voraussetzungen des § 173 AO in Fällen eines reduzierten Beweismaßes: BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 1765, unter 2.[]

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