Mit­wir­kungs­pflich­ten und die Fest­stel­lungs­last

Vor einer Ent­schei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungs­last ist vor­ran­gig regel­mä­ßig der ent­schei­dungs­er­heb­li­che Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren oder, soweit dies nicht gelingt, eine Redu­zie­rung des Beweis­ma­ßes unter Berück­sich­ti­gung von Mit­wir­kungs­pflicht­ver­let­zun­gen vor­zu­neh­men.

Mit­wir­kungs­pflich­ten und die Fest­stel­lungs­last

Die Grund­sät­ze über eine Redu­zie­rung des Beweis­ma­ßes gel­ten auch für die Fest­stel­lung, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind.

Die Anwen­dung der Regeln der Fest­stel­lungs­last ist nicht etwa das vor­ran­gi­ge Instru­ment rich­ter­li­cher Ent­schei­dungs­fin­dung, son­dern es sich dabei regel­mä­ßig ledig­lich um eine "ulti­ma ratio" han­delt 1.

Vor­ran­gig sind in jedem Fall eige­ne Bemü­hun­gen des Finanz­ge­richts zur Auf­klä­rung des ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Betei­lig­ten mit her­an­zu­zie­hen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das ist nach Akten­la­ge voll­stän­dig unter­blie­ben.

Blei­ben die gericht­li­chen Ver­su­che zur Sach­auf­klä­rung erfolg­los, weil ein Betei­lig­ter, der über eine beson­de­re Beweis­nä­he ver­fügt, die ihm zumut­ba­re Mit­wir­kung an der Sach­auf­klä­rung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) ver­wei­gert, hat das Finanz­ge­richt vor einer Anwen­dung der Regeln über die Fest­stel­lungs­last zu erwä­gen, ob das im kon­kre­ten Ein­zel­fall für die rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung erfor­der­li­che, aber auch aus­rei­chen­de Beweis­maß gegen­über dem Regel­be­weis­maß zu redu­zie­ren ist. Das Beweis­maß kann sich dann auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" ver­rin­gern 2.

Die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze über eine Redu­zie­rung des Beweis­ma­ßes gel­ten für sämt­li­che vom FG vor­zu­neh­men­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen, ins­be­son­de­re auch für die Fest­stel­lung, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind 3.

Dem steht der Grund­satz, dass Hilfs­tat­sa­chen nur her­an­ge­zo­gen wer­den dür­fen, wenn sie einen siche­ren Schluss auf das Vor­lie­gen der Haupt­tat­sa­che zulas­sen, und blo­ße Ver­mu­tun­gen oder Wahr­schein­lich­kei­ten hier­für nicht aus­rei­chen 4, nicht ent­ge­gen. Denn in einer pro­zes­sua­len Kon­stel­la­ti­on, in der das Regel­be­weis­maß nach Aus­schöp­fung der Sach­auf­klä­rungs­be­mü­hun­gen des FG infol­ge feh­len­der Mit­wir­kung des beweis­na­hen Betei­lig­ten redu­ziert ist, kann das Vor­lie­gen einer "Tat­sa­che" i.S. des § 173 AO auch dann pro­zess­ord­nungs­ge­mäß "fest­ge­stellt" wer­den, wenn zwar kei­ne förm­li­che und vol­le Über­zeu­gungs­bil­dung mög­lich ist, aber mit größt­mög­li­cher Wahr­schein­lich­keit auf das Vor­lie­gen einer kon­kre­ten Tat­sa­che geschlos­sen wer­den kann. Dadurch wer­den Ver­mu­tun­gen und Wahr­schein­lich­kei­ten nicht etwa selbst zur Tat­sa­che; sie kön­nen aber –in der gestei­ger­ten Form der "größt­mög­li­chen Wahr­schein­lich­keit"– in den dar­ge­stell­ten pro­zes­sua­len Aus­nah­me­kon­stel­la­tio­nen den Schluss auf das tat­säch­li­che Vor­lie­gen oder Nicht­vor­lie­gen kon­kre­ter Tat­sa­chen ermög­li­chen 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. März 2011 – X R 44/​09

  1. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den grund­le­gend BFH, Urteil vom 15.02.1989 – X R 16/​86, BFHE 156, 38, BSt­Bl II 1989, 462; seit­her stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 21.12.2004 – I B 128/​04, BFH/​NV 2005, 994, unter II.4.; und vom 09.06.2005 – IX R 75/​03, BFH/​NV 2005, 1765, unter 1.b[]
  2. BFH, Beschluss vom 07.05.2004 – IV B 221/​02, BFH/​NV 2004, 1367, unter 1.d[]
  3. BFH, Beschluss vom 22.11.2006 – II B 6/​06, BFH/​NV 2007, 395, unter II.1.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.12. 1994 IX R 11/​91, BFHE 176, 221, BSt­Bl II 1995, 192, unter 1.[]
  5. im Ergeb­nis eben­so für die Fest­stel­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 173 AO in Fäl­len eines redu­zier­ten Beweis­ma­ßes: BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1765, unter 2.[]