Rest­schuld­be­frei­ung für Hin­ter­zie­hungs­zin­sen

Hin­ter­zie­hungs­zin­sen sind kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten aus einer vor­sätz­lich began­ge­nen uner­laub­ten Hand­lung i.S. des § 302 Nr. 1 InsO. Sie sind des­halb nicht von der Rest­schuld­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen.

Rest­schuld­be­frei­ung für Hin­ter­zie­hungs­zin­sen

Nach dem BFH-Urteil vom 19. August 2008 [1] sind hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten aus einer vor­sätz­lich began­ge­nen uner­laub­ten Hand­lung. Steu­er­an­sprü­che, selbst wenn sie in Zusam­men­hang mit einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ent­stan­den sind, sind weder Scha­den­er­satz­an­sprü­che aus §§ 823 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs noch die­sen oder Geld­stra­fen ver­gleich­ba­re Ver­bind­lich­kei­ten. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung dahin­ge­hend, dass von § 302 Nr. 1 InsO von Geset­zes wegen uner­laub­te Hand­lun­gen all­ge­mein und damit auch Steu­er­straf­ta­ten nach § 370 AO erfasst wer­den, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht als gebo­ten ange­se­hen. Dem lag die Erwä­gung zugrun­de, dass Steu­er- und Haf­tungs­an­sprü­che eigen­stän­di­ge, dem öffent­li­chen Recht zuge­hö­ri­ge Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO) sind, die sowohl nach ihrer Ent­ste­hung als auch nach ihrem Inhalt und ihrer Durch­set­zung eige­nen, von den zivil­recht­li­chen Delikt­san­sprü­chen unter­schied­li­chen Regeln unter­lie­gen [2]. Sie beru­hen auf der Ver­wirk­li­chung eines steu­er­recht­li­chen Tat­be­stan­des, an den das Gesetz eine Leis­tungs­pflicht knüpft (§ 38 AO).

Für Hin­ter­zie­hungs­zin­sen gilt, so der Bun­des­fi­nanz­hof, nichts ande­res. § 302 Nr. 1 InsO beruht auf dem voll­stre­ckungs­recht­li­chen Gedan­ken, dass der Schuld­ner, gegen den For­de­run­gen aus uner­laub­ten Hand­lun­gen bestehen, wegen die­ser For­de­run­gen weni­ger schutz­wür­dig ist. Des­halb ist dem Insol­venz­schuld­ner für For­de­run­gen aus uner­laub­ten Hand­lun­gen die Rest­schuld­be­frei­ung zu ver­sa­gen. Eben­so wie der auf einer Steu­er­hin­ter­zie­hung beru­hen­de Steu­er­an­spruch resul­tie­ren jedoch auch die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen nicht auf einer uner­laub­ten Hand­lung. Sie ent­ste­hen nur, wenn die auf einem Steu­er­tat­be­stand –und nicht auf einer uner­laub­ten Hand­lung– beru­hen­de Haupt­for­de­rung ent­stan­den ist. Ähn­lich wie der in § 71 AO gere­gel­te Haf­tungs­an­spruch [3] hängt der Zins­an­spruch nach § 235 AO somit vom Ent­ste­hen des auf einer Steu­er­hin­ter­zie­hung beru­hen­den Steu­er­an­spruchs ab. Der Zins­an­spruch knüpft damit an die auf einer Steu­er­hin­ter­zie­hung beru­hen­den Steu­er­schul­den an, die –wegen der Akzess­orie­tät des Zins­an­spruchs– ent­stan­den sein müs­sen. Die­ses zusätz­li­che Erfor­der­nis muss ein blo­ßer Delikt­san­spruch nicht erfül­len. Des­halb teilt die Zins­for­de­rung das Schick­sal der Haupt­for­de­rung und kann nicht als aus einer uner­laub­ten Hand­lung resul­tie­ren­der Anspruch ange­se­hen wer­den [4].

Nicht nach­voll­zieh­bar ist für den Bun­des­fi­nanz­hof die Ansicht des Finanzames, etwas ande­res erge­be sich aus dem [pos id=25672]BFH-Urteil in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374[/​post]. In die­ser Streit­sa­che ging es um das Auf­rech­nungs­ver­bot nach § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 129 InsO. Zu ent­schei­den war, ob die Auf­rech­nung des Finanz­am­tes mit einem steuer(verfahrens)rechtlich erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er­erstat­tungs­an­spruch anfecht­bar ist. Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof die die Anfecht­bar­keit begrün­den­de Rechts­hand­lung bereits in der Ver­wirk­li­chung des Lebens­sach­ver­halts sieht, der zur Auf­rech­nungs­la­ge geführt hat, so betrifft das ein rein anfech­tungs­recht­li­ches Pro­blem. Das Anknüp­fen an den ver­wirk­lich­ten Lebens­sach­ver­halt als ent­schei­den­des Kri­te­ri­um für die Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals „anfecht­ba­re Rechts­hand­lung“ in § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 129 InsO ist nicht auf das Merk­mal „Ver­bind­lich­kei­ten aus einer vor­sätz­lich began­ge­nen uner­laub­ten Hand­lung“ in § 302 Nr. 1 InsO über­trag­bar. Das Abstel­len auf die die Auf­rech­nungs­mög­lich­keit aus­lö­sen­de Rechts­hand­lung ohne Rück­sicht auf die Ent­ste­hung des zur Auf­rech­nung gestell­ten Erstat­tungs­an­spruchs hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur Ver­mei­dung von Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gun­gen –dem mit dem Auf­rech­nungs­ver­bot nach § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 129 InsO ver­folg­ten insol­venz­recht­li­chen Ziel– für gebo­ten erach­tet. Eine ver­gleich­ba­re Ziel­rich­tung ist der Rege­lung des § 302 Nr. 1 InsO nicht zu ent­neh­men. Als Aus­nah­me von der schuld­ner­be­güns­ti­gen­den Rest­schuld­be­frei­ung kann sie viel­mehr nur dann grei­fen, wenn die von der Befrei­ung aus­ge­nom­me­ne Schuld unmit­tel­ba­re Rechts­fol­ge einer uner­laub­ten Hand­lung ist. Dem­ge­gen­über zieht allein die Steu­er­hin­ter­zie­hung weder die Haf­tung bezüg­lich der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern noch den Anspruch auf Hin­ter­zie­hungs­zin­sen nach sich. Ein bestehen­der Steu­er­an­spruch ist viel­mehr unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für den jewei­li­gen Anspruch.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2012 – VII R 12/​11

  1. BFH, Urteil vom 19.09.2008 – VII R 6/​07, BFHE 222, 199, BStBl II 2008, 947[]
  2. BFH, Urteil vom 24.10.1996 – VII R 113/​94, BFHE 181, 552, BStBl II 1997, 308[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 552, BStBl II 1997, 308[]
  4. so auch Schlie, Die Steu­er­hin­ter­zie­hung als Fall­strick der Rest­schuld­be­frei­ung?, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht 2006, 1126; a.A. App, Erleich­ter­te Pfän­dung von Arbeits­ein­kom­men nach Steu­er­hin­ter­zie­hung, DStZ 1984, 280[]