Selbst­an­zei­ge /​Stra­BEG-Erklä­rung – und die Reich­wei­te einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG setzt die erlö­schen­de Wir­kung einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung i.S. des § 3 Stra­BEG vor­aus, dass nach dem ers­ten Abschnitt des Stra­BEG Straf- oder Buß­geld­frei­heit ein­tritt. Dies ist nach § 1 Abs. 1 Stra­BEG u.a. der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zu einer Steu­er­ver­kür­zung füh­ren­de unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen kor­ri­giert, die auf Grund der feh­ler­haf­ten Anga­ben zu Unrecht nicht besteu­er­ten Ein­nah­men gegen­über der Finanz­be­hör­de erklärt (straf­be­frei­en­de Erklä­rung) und inner­halb von zehn Tagen nach Abga­be der Erklä­rung, spä­tes­tens aber bis zum 31. Dezem­ber 2004 25 % der Sum­me der erklär­ten Beträ­ge ent­rich­tet.

Selbst­an­zei­ge /​Stra­BEG-Erklä­rung – und die Reich­wei­te einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung

Nach § 7 Stra­BEG tritt die Straf- oder Buß­geld­frei­heit jedoch nicht ein, soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 der Norm oder einer Hand­lung i.S. des § 6 des Geset­zes

  • bei dem Erklä­ren­den oder sei­nem Ver­tre­ter ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung oder zur Ermitt­lung einer Steu­er­straf­tat oder einer Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit erschie­nen ist (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG) oder
  • die Tat bereits ent­deckt war und der Erklä­ren­de dies wuss­te oder bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung der Sach­la­ge damit rech­nen muss­te (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Stra­BEG).

Die­se Rege­lung ent­spricht trotz des nicht voll­stän­dig über­ein­stim­men­den Wort­lauts der­je­ni­gen in § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO zum Befrei­ungs­aus­schluss bei Selbst­an­zei­ge, so dass Recht­spre­chungs­er­kennt­nis­se und Lite­ra­tur­mei­nun­gen zu jener Vor­schrift bei der Aus­le­gung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Stra­BEG her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen 1.

Mit der For­mu­lie­rung "soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung … bei dem Erklä­ren­den oder sei­nem Ver­tre­ter ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung … erschie­nen ist …" macht der Gesetz­ge­ber deut­lich, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren steu­er­li­chen Pflich­ten zuvor nicht im erfor­der­li­chen Umfang nach­ge­kom­men sind, nicht unbe­grenzt Zeit haben sol­len, die sog. "Brü­cke in die Steu­er­ehr­lich­keit" zu beschrei­ten. Viel­mehr wird die­se Mög­lich­keit genom­men, wenn ein Prü­fer sich anläss­lich einer Außen­prü­fung im Ein­zel­nen mit den steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen befasst.

Die­ser Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers trägt auch § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG Rech­nung, wenn dort ange­ord­net wird, die Straf- oder Buß­geld­be­frei­ung kom­me nicht in Betracht, wenn beim Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ver­tre­ter bereits vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zwecks steu­er­li­cher Prü­fung erschie­nen ist 2.

Für die Fra­ge, ob der Fahn­dungs­prü­fer auch wegen der in der straf­be­frei­en­den Erklä­rung bezeich­ne­ten Tat­be­stän­de (hier: Archi­tek­ten­ho­no­ra­re des Klä­gers aus den Jah­ren 1995 bis 1999) als Gegen­stand der "Steu­er­straf­tat" i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG erschie­nen ist, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung auf den gegen­über dem Betrof­fe­nen geäu­ßer­ten oder sonst ersicht­li­chen Anlass und den Umfang der Ermitt­lun­gen abzu­stel­len 3.

Abzu­stel­len ist somit auf den Emp­fän­ger­ho­ri­zont des Steu­er­pflich­ti­gen.

Dabei muss der von einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung Betrof­fe­ne davon aus­ge­hen, dass die Aus­schluss­wir­kung in sach­li­cher Hin­sicht abwei­chend von der einer Außen­prü­fung i.S. von § 193 AO nicht durch die Reich­wei­te einer Prü­fungs­an­ord­nung (§ 196 AO) 4 begrenzt wird, weil eine sol­che Prü­fungs­an­ord­nung für eine Fahn­dungs­prü­fung gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen ist 5.

Die Reich­wei­te einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung wird viel­mehr nach dem Ermitt­lungs­wil­len der erschie­ne­nen Fahn­dungs­be­am­ten bestimmt, mit­hin davon, auf wel­chen Sach­ver­halt sich die Fahn­dungs­prü­fung erstreckt, wel­chem Ver­dachts­mo­ment die Steu­er­fahn­dung nach­geht 6. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG sind des­halb auch dann erfüllt, wenn die Steu­er­fahn­dung im Anschluss an einen Durch­su­chungs­be­schluss oder an die ent­spre­chen­de Durch­su­chung noch vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung von ihren Befug­nis­sen gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Klä­ger erkenn­bar Gebrauch macht. Der Begriff der Steu­er­straf­tat in Nr. 1 die­ser Vor­schrift umfasst näm­lich den gesam­ten nach dem Gesetz unter Stra­fe gestell­ten Lebens­vor­gang und berech­tigt die Steu­er­fahn­dung des­halb, die Besteue­rungs­grund­la­gen in einem nur durch die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nach § 169 AO begrenz­ten Rah­men zu ermit­teln 7.

Die dage­gen erho­be­nen Ein­wän­de, auf Grund des tat­säch­li­chen Prü­fungs­ver­laufs, habe die Prü­fung erkenn­bar nicht auf eine Ermitt­lung wei­te­rer –bis­lang unver­steu­er­ter– frei­be­ruf­li­cher Ein­nah­men des Klä­gers, son­dern auf eine Über­prü­fung des Schwarz­geld­kon­tos abge­zielt, sind unbe­acht­lich. Denn der Wort­laut des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG stellt nicht auf die Durch­füh­rung der –mög­li­cher­wei­se län­ge­re Zeit andau­ern­den– Prü­fung und ihre Ergeb­nis­se ab, son­dern allein auf das tat­säch­li­che Erschei­nen des Amts­trä­gers zur Ermitt­lung einer Steu­er­straf­tat, in wel­chem sich das Risi­ko der Ent­de­ckung mani­fes­tiert. Dadurch unter­schei­det sich die­se Rege­lung von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Stra­BEG, die auf die Tatent­de­ckung als Sperr­grund für die straf­be­frei­en­de Erklä­rung abstellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 26. Febru­ar 2013 j- VIII R 6/​11 und VIII R 7/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 99/​04, BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7; in BFHE 235, 101, BSt­Bl II 2012, 229, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 50/​07, BFHE 228, 400, BSt­Bl II 2010, 709[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2007 – X R 31/​06, BFHE 219, 498, BSt­Bl II 2008, 344, unter II.2.a bb; Rottpeter/​Webel in Schwarz, AO, Anhang zu § 371 AO § 7 Stra­BEG Rz 4a; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 03.02.2004 – IV A 4‑S 1928 – 18/​04, BSt­Bl I 2004, 225, Rz 9.2[]
  4. vgl. hier­zu BGH, Beschluss vom 15.01.1988 – 3 StR 465/​87, NJW 1988, 3272[]
  5. BFH, Urteil vom 09.03.1999 – VIII R 19/​97, BFH/​NV 1999, 1186[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 219, 498, BSt­Bl II 2008, 344, m.w.N[]
  7. BFH, Beschluss vom 16.12.1997 – VII B 45/​97, BFHE 184, 266, BSt­Bl II 1998, 231; BFH, Urteil in BFHE 219, 498, BSt­Bl II 2008, 344[]