Berufsausübungsgesellschaften nach § 3 Satz 1 Nr. 2, § 49 StbG, die in das Steuerberaterverzeichnis eingetragen sind, sind gemäß § 52d Satz 1 und 2 FGO verpflichtet, seit dem 01.01.2023 das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) zu nutzen. Die Wiedereinsetzung in die wegen Nichtnutzung des beSt versäumte Frist (hier: Revisionsbegründungsfrist) kommt in Betracht, wenn die zuständige Steuerberaterkammer über die Nutzungspflicht des beSt unzutreffend und unvollständig informiert und der Prozessbevollmächtigte darauf vertraut hat.
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs teilt nicht die im Beschluss des X. Senats vom 17.04.20241 -in einem nicht tragenden Teil der Entscheidung- geäußerten Zweifel zu der Frage, ob zum 01.01.2023 ein auf gesetzlicher Grundlage wirksam errichteter sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO bestand.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die Klage abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichtes wurde der neuen Prozessbevollmächtigten der Kläger am 18.11.2022 zugestellt. Die neue Prozessbevollmächtigte ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, die durch die Steuerberater E und F sowie Steuerberaterin G vertreten wird. Die von der Prozessbevollmächtigten im Namen der Kläger erhobene Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts ging beim Bundesfinanzhof per Telefax am 16.12.2022 ein. Die Revisionsbegründung reichte die Prozessbevollmächtigte ebenfalls per Telefax am 17.01.2023 beim Bundesfinanzhof ein. Sie wies darauf hin, dass die Prozessbevollmächtigte noch nicht über eine Safe-ID verfüge, weil ihr das erforderliche Schreiben der Bundessteuerberaterkammer noch nicht zugegangen sei. Auch die Registrierungsbriefe für die Steuerberater E und F als vertretungsberechtigte Gesellschafter hätten noch nicht vorgelegen.
Die Senatsvorsitzende hat die Kläger mit Schreiben vom 18.01.2023 auf die seit dem 01.01.2023 geltende Nutzungspflicht für das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) hingewiesen. Am 19.01.2023 haben die Kläger die Revisionsbegründung erneut, diesmal elektronisch über die persönliche Safe-ID der vertretungsberechtigten Steuerberaterin G übermittelt und zu ihrer Entlastung vorgebracht, sie hätten auf ein Informationsschreiben des Präsidenten der Steuerberaterkammer des Landes B vertraut, wonach die Nutzungspflicht für das beSt erst mit dem Erhalt des Registrierungsbriefs der Bundessteuerberaterkammer beginne. Die Kläger haben dieses Schreiben zur Glaubhaftmachung vorgelegt.
Der Bundesfinanzhof sah zwar die Revisionsbegründungsfrist als nicht gewahrt an, gewährte den Klägern aber hinsichtlich der nicht fristgerechten Übermittlung der Revisionsbegründung die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand:
Zwar ist die Revisionsbegründung in der gebotenen Form als elektronisch zu übermittelndes Dokument (§ 52d Satz 1 und 2 FGO) erst nach Ablauf der gesetzlichen Frist beim BFH eingegangen. Da das angefochtene Urteil der Prozessbevollmächtigten der Kläger am 18.11.2022 gegen Empfangsbekenntnis zugestellt worden ist, war die Revision gemäß § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung und damit gemäß § 54 Abs. 1, Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 BGB bis zum Ablauf des 18.01.2023 (einem Mittwoch), zu begründen. Der Schriftsatz vom 19.01.2023 hat die Frist nicht gewahrt. Den Klägern ist aber Wiedereinsetzung in die versäumte Frist zur Revisionsbegründung zu gewähren.
Berufsausübungsgesellschaften nach § 3 Satz 1 Nr. 2, § 49 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), die in das Steuerberaterverzeichnis eingetragen sind, sind gemäß § 52d Satz 1 und 2 FGO verpflichtet, seit dem 01.01.2023 das beSt zu nutzen. Bei der Prozessbevollmächtigten, einer Steuerberatungsgesellschaft, handelt es sich um eine solche Gesellschaft. Die Nutzungspflicht ab dem 01.01.2023 wird, wenn ein Registrierungsbrief vorliegt, nicht davon berührt, ob das beSt zu diesem Datum tatsächlich freigeschaltet ist, ob dem Inhaber des beSt die für dessen Nutzung vorzuhaltenden erforderlichen technischen Einrichtungen zur Verfügung stehen oder ob er das beSt in die Kanzleisoftware implementiert hat2.
Der hier entscheidende VIII. Senat des Bundesfinanzhofs teilt nicht die im Beschluss des X. Senats vom 17.04.20241 -in einem nicht tragenden Teil der Entscheidung- geäußerten Zweifel, dass wegen angeblicher Nichtigkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) keine Erstregistrierungspflicht von Steuerberatern für das beSt bestanden habe und es damit an einem auf gesetzlicher Grundlage wirksam errichteten sicheren Übermittlungsweg im Sinne des § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO sowie an der aktiven Nutzungspflicht für das beSt zum Zeitpunkt des Fristablaufs für die Revisionsbegründung fehlen könnte.
Rechtsgrundlage für die wirksame gesetzliche Errichtung des beSt als sicherem Übermittlungsweg sind (nur) die §§ 86c bis 86e StBerG. Diese Regelungen sind nach dem 31.12.2022 anwendbar. Die aktive Nutzungspflicht von Steuerberatern für das beSt ergibt sich nur aus § 52d Satz 2 FGO, sofern diesen ab dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.
Die wirksame gesetzliche Errichtung des sicheren Übermittlungswegs im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zum 01.01.2023 setzt nicht voraus, dass auch die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung wirksam erlassen worden ist. Die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung enthält nur technische und datenschutzrechtliche Vorgaben unter anderem für die Einrichtung und Inbetriebnahme des beSt und richtet sich erkennbar ausschließlich an die Bundessteuerberaterkammer und die örtlichen Steuerberaterkammern. Schon aus § 86f StBerG ergibt sich, dass es im Ermessen des Verordnungsgebers stand, die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung zu erlassen (sog. Verordnungsermessen; vgl. etwa BeckOK GG/Uhle, 59. Ed. [15.09.2024], GG Art. 80 Rz 30). Die Bundessteuerberaterkammer und die örtlichen Steuerberaterkammern hätten das beSt unter Berücksichtigung technischer und datenschutzrechtlicher Anforderungen, die für einen sicheren Übermittlungsweg im Sinne von § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO notwendig sind, auch in berufsständischer Eigenverantwortlichkeit nach den Vorgaben in §§ 86c bis 86e StBerG entwickeln und einrichten können. Da die Verordnung hinweggedacht werden kann, ist sie kein notwendiger Bestandteil der gesetzlichen Regelungen zur gesetzlichen Errichtung des beSt im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO.
Aus der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung ergeben sich weder rechtliche Pflichten des Steuerberaters zur elektronischen Einreichung von Dokumenten noch zur Benutzung des beSt. Das gilt zunächst für die individuelle Pflicht zur Registrierung bei der Steuerberaterplattform. Diese Verpflichtung beruht auf § 86c StBerG und nicht auf der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (vgl. § 2 Abs. 4 StBPPV). § 15 StBPPV regelt nur die Anforderungen an die Identifizierung und Authentisierung bei der Erstanmeldung beim beSt. Es handelt sich um Standards, die die Bundessteuerberaterkammer bei der Einrichtung und Inbetriebnahme des beSt zu beachten hat. Eine Rechtspflicht des einzelnen Steuerberaters zur Erstanmeldung ergibt sich aus der Verordnungsregelung nicht. Es handelt sich -wenn überhaupt- um eine faktische Pflicht: Wer das beSt nutzen will (muss), kommt -faktisch- nicht umhin, sich beim beSt zu registrieren und das Anmeldeverfahren zu durchlaufen. Die hier allein maßgebliche Frage der Nutzungspflicht gemäß § 52d Satz 2 FGO aufgrund des Vorhandenseins eines gesetzlich errichteten sicheren Übermittlungswegs im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO ist in rechtlicher Hinsicht aber unabhängig von diesem faktischen Registrierungszwang zu beantworten.
Der hier entscheidende VIII. Senat des Bundesfinanzhofs teilt auch die vom X. Senat im BFH, Beschluss vom 17.04.20243 geäußerten Zweifel am verfassungsgemäßen Erlass der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung nicht.
Ermächtigungsgrundlage für die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung ist § 86f Nr. 2 StBerG. Die Norm ist durch Art. 4 des Gesetzes zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe vom 07.07.20214 in das Steuerberatergesetz eingefügt worden. Das Änderungsgesetz ist am 01.08.2022 in Kraft getreten (vgl. Art. 36 Abs. 1; BGBl I 2021, 2363, 2438). Die Ermächtigungsgrundlage für die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (§ 86f StBerG) gemäß § 157e StBerG ist „erstmals nach Ablauf des 31.12.2022 anzuwenden“. Die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung ist am 30.11.20225 verkündet worden und gemäß § 24 StBPPV am 01.01.2023 in Kraft getreten.
Bei § 86f StBerG fallen das Inkrafttreten (01.08.2022) und der erstmalige Anwendungszeitpunkt (01.01.2023) auseinander. Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hält den Erlass der Rechtsverordnung vor Anwendbarkeit ihrer Ermächtigungsgrundlage für unzulässig. Dem vermag sich der hier erkennende VIII. Senat nicht anzuschließen.
Zwar hat das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, worauf sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs beruft, von einer Ermächtigung könne erst Gebrauch gemacht werden, wenn sie vorliege. Die ermächtigende Norm müsse also in Kraft gesetzt sein, bevor die darauf gestützte Norm erlassen werden könne6. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) hat, was der X. Senat des Bundesfinanzhofs ebenfalls herangezogen hat, unter Berufung auf diese Entscheidung formuliert, als Grundlage einer Rechtsverordnung könnten nur solche Ermächtigungsnormen herangezogen werden, die zum Zeitpunkt der Ausfertigung der Verordnung bereits „in Geltung gestanden“ hätten7.
Der VIII. Senat teilt gleichwohl die Auffassung nicht, dass die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung ohne Ermächtigungsgrundlage erlassen worden ist.
Das Verkünden einer Verordnung vor Anwendbarkeit der zugrunde liegenden Ermächtigungsnorm ist insbesondere dann gerechtfertigt, wenn nur so sichergestellt werden kann, dass die Verordnung an dem Stichtag in Kraft tritt, an dem sie ihren Zweck erfüllen muss. Die Ermächtigung, die technischen Voraussetzungen für das Funktionieren des beSt zum 01.01.2023 zu schaffen, würde leerlaufen, wenn der Verordnungsgeber nicht vor dem 01.01.2023 hätte tätig werden dürfen, da damit zu rechnen war, dass die praktische Umsetzung der vorgegebenen technischen Voraussetzungen einiger Zeit bedurfte. Der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung musste beispielsweise gemäß § 86f StBerG auch der Bundesrat zustimmen. Ohne vorherigen Abschluss des Normgebungsverfahrens wäre es nicht möglich gewesen, dass die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung am 01.01.2023 in Kraft trat. Selbst wenn der Bundesrat der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung am 01.01.2023, einem Feiertag, zugestimmt hätte, hätte die Verordnung erst am 02.01.2023 in Kraft treten können.
Für den rechtswirksamen Erlass einer Verordnung vor ihrer erstmaligen Anwendbarkeit spricht ferner, dass sich die Verordnungsadressaten nur so auf die Rechtsfolgen der Verordnung einstellen können und im vorliegenden Fall zum Beispiel die technischen Ausgangsvoraussetzungen für das beSt zum 01.01.2023 schaffen konnten.
Der VIII. Senat entnimmt den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 26.07.19728 und des Bundesverwaltungsgerichts vom 20.04.20239 keine Maßstäbe, die der vorher beschriebenen erforderlichen realitätsgerechten Handhabung des Normgebungsverfahrens entgegen stehen. Die Entscheidung des BVerfG enthält insoweit zwar die Aussage, dass ein Gesetz nicht auf eine kompetenzrechtliche Norm gestützt werden kann, die noch nicht in Kraft getreten ist. Hierum geht es vorliegend aber nicht. Im Urteil vom 20.04.20239 hat das Bundesverwaltungsgericht darüber entschieden, ob ein nachträgliches Inkrafttreten einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage eine Rechtsverordnung heilen kann, die zuvor auf eine unzureichende Rechtsgrundlage gestützt worden war. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht (zu Recht) abgelehnt. Das Bundesverwaltungsgericht führt zwar aus: „Denn als Grundlage einer Norm können nur solche Kompetenzvorschriften herangezogen werden, die zum Zeitpunkt der Ausfertigung dieser Norm bereits in Geltung gestanden haben“7. Mit „Geltung“ ist aus Sicht des VIII. Senats aber erkennbar der Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnungsermächtigung und nicht der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Ermächtigungsnorm gemeint.
Selbst wenn man diese Frage anders beurteilen wollte, sieht der VIII. Senat die Gerichte als berechtigt an, den offensichtlichen Fehler des Gesetzgebers, § 86f StBerG nicht von der generellen Anwendungsregel in § 157e StBerG ausgenommen zu haben, als unbeachtlich zu beurteilen, um dem eindeutig Gewollten zum Durchbruch verhelfen zu können. Aus § 157e StBerG ergibt sich der eindeutige Wille des Gesetzgebers, dass die aktive Nutzungspflicht des beSt für Steuerberater am 01.01.2023 beginnen sollte.
Die Auffassung des VIII. Senats, dass ab dem 01.01.2023 eine aktive Nutzungspflicht für das beSt bestanden hat und die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung wirksam erlassen worden ist, wird auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung in Kenntnis des Beschlusses des X. Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.04.202410 geteilt11.
Die Voraussetzungen einer Ersatzeinreichung gemäß § 52d Satz 3 und 4 FGO liegen unstreitig nicht vor.
Den Klägern ist jedoch Wiedereinsetzung (§ 56 FGO) in die versäumte Revisionsbegründungsfrist zu gewähren.
Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO). Ist dies geschehen, so kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO).
Ein Antrag auf Wiedereinsetzung ist in dem am 19.01.2023 beim BFH eingegangenen Schreiben der Prozessbevollmächtigten zu sehen. Der Antrag ist fristgerecht nach Wegfall des Hindernisses gestellt worden. Durch das Schreiben der Bundesfinanzhofsvorsitzenden vom 18.01.2023 haben die vertretungsberechtigten Gesellschafter der Prozessbevollmächtigten erkannt, dass die Gesellschaft ab dem 01.01.2023 zur elektronischen Übermittlung der Revisionsbegründung verpflichtet war. Die Prozessbevollmächtigte hat daraufhin den Antrag auf Wiedereinsetzung elektronisch gestellt und die erforderliche Übermittlung der Revisionsbegründung über das beSt der vertretungsberechtigten angestellten Steuerberaterin G nachgeholt.
Die Fristversäumung war unverschuldet. Die Kläger durften auf die unzutreffende Information des Präsidenten der Steuerberaterkammer des Landes B vertrauen.
Ein Verschulden im Sinne des § 56 FGO liegt -jedenfalls, wenn es sich um die Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt- nur dann nicht vor, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat12. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO).
Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe müssen zwar in der Regel das Verfahrensrecht kennen. Dies gilt insbesondere auch für die Verpflichtung der Steuerberater, ab dem 01.01.2023 Schriftsätze sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen über das beSt als elektronisches Dokument an die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit zu übermitteln13. Im hier gegebenen Fall einer Rechtsänderung kann sogar erwartet werden, dass die Voraussetzungen für die wirksame Einlegung eines Rechtsmittels mit erhöhter Sorgfalt überprüft werden14.
Im vorliegenden Fall stand der form- und fristgerechten Revisionsbegründung jedoch nicht fehlendes Wissen um die grundsätzliche Nutzungspflicht des beSt entgegen, sondern ein Irrtum darüber, wie in der Übergangsphase bis zur regulären Übersendung der Registrierungsbriefe zu verfahren sei.
Die Kläger haben bereits mit der Antragstellung am 19.01.2023 durch die Vorlage eines Informationsschreibens des Präsidenten der Steuerberaterkammer des Landes B glaubhaft gemacht, dass der Prozessbevollmächtigten bis zum Ablauf der Revisionsbegründungsfrist ein Registrierungsbrief der Steuerberaterkammer nicht vorlag und dass die Steuerberaterkammer ihre Mitglieder rechtsfehlerhaft dahin informiert hatte, dass die aktive Nutzungspflicht erst mit dem Erhalt des Registrierungsbriefs beginne. Über die Möglichkeit des Fast-Lane-Verfahrens wurde in dem Schreiben nicht belehrt.
Die Gesellschafter der Prozessbevollmächtigten waren nicht gehalten, diese Auskunft ihrer Berufsvertretung kritisch zu hinterfragen15. Auch hält es der Bundesfinanzhof im Lichte von Art.19 Abs. 4 des Grundgesetzes für geboten, die Übergangsschwierigkeiten bei der Einrichtung des beSt zu berücksichtigen, die sich nicht zuletzt darin manifestiert haben, dass die Registrierungsbriefe planmäßig nicht vor dem 01.01.2023, sondern -gerichtsbekannt- erst beginnend mit diesem Datum in Tranchen über mehrere Monate hinweg versandt worden sind16. Ein Verschulden kann abweichend davon hingegen anzunehmen sein, wenn dem für die prozessbevollmächtigte Berufsausübungsgesellschaft handelnden vertretungsberechtigten Steuerberater vor Ablauf einer gesetzlichen Einlegungs- oder Begründungsfrist bekannt ist, über die sogenannte „Fast-Lane“ eine schnelle Registrierung erreichen zu können, er untätig bleibt und den Eintritt der Nutzungspflicht erst nach Eingang des regulären Registrierungsbriefs annimmt17.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Oktober 2024 – VIII R 19/22
- BFH, Beschluss vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23, BFH/NV 2024, 845, Rz 17 ff.[↩][↩]
- BFH, Beschlüsse vom 23.01.2024 – IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, Rz 5, 6; vom 11.04.2024 – XI B 59/23, BFH/NV 2024, 1349, Rz 8 ff.[↩]
- BFH, Beschluss vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23, BFH/NV 2024, 845, Rz 22, 23[↩]
- BGBl I 2021, 2363, 2418[↩]
- BGBl I 2022, 2105[↩]
- BVerfG, Urteil vom 26.07.1972 – 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9, unter B.II. 2.[↩]
- BVerwG, Urteil vom 20.04.2023 – 2 C 18.21, NVwZ 2023, 1423, Rz 16[↩][↩]
- BVerfG, Urteil vom 26.07.1972 – 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9[↩]
- BVerwG, Urteil vom 20.04.2023 – 2 C 18.21, NVwZ 2023, 1423[↩][↩]
- BFH, Beschluss vom 17.04.2024 – X B 68-69/23, BFH/NV 2024, 845[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 04.07.2024 – 14 K 463/23 E, Rz 25 bis 32; Niedersächsisches FG, Urteil vom 02.07.2024 – 7 K 186/23, Rz 46 ff.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 10.12.2019 – VIII R 19/17, BFH/NV 2020, 375, Rz 8, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 31.10.2023 – IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, Rz 14; vom 28.04.2023 – XI B 101/22, BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763, Rz 20; zu Berufsausübungsgesellschaften BFH, Beschlüsse vom 23.01.2024 – IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392; vom 11.04.2024 – XI B 59/23, BFH/NV 2024, 1349[↩]
- vgl. BGH, Beschluss vom 10.01.2023 – VIII ZB 41/22 Rz 24[↩]
- vgl. auch FG München, Urteil vom 16.05.2024 – 14 K 103/23, EFG 2024, 1715, Rz 59 bis 65[↩]
- ebenso BFH, Beschluss vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23, BFH/NV 2024, 845, Rz 28, 33[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.05.2024 – II R 3/23, BFH/NV 2024, 804, Rz 21, 22[↩]
