Steu­er­recht im Dezem­ber 2014

Sanie­rungs­ge­win­ne, vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­gen, die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Ein­heits­ge­sell­schaft, Gut­glau­bens­schutz und Ermes­sens­fra­gen, Kampf­hun­de, und die­sen Monat eine Rei­he von Ver­fah­rens­fra­gen.

Zin­sen für Upstream-Dar­le­hen als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen

Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, sind vGA, wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 € betra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist oder in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt, es sei denn, die Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Die­se Grund­sät­ze gel­ten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das die Kapi­tal­ge­sell­schaft von einer dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­den Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Drit­ten erhal­ten hat, der auf den Anteils­eig­ner oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zugrei­fen kann.

Von die­sen Vor­aus­set­zun­gen aus­ge­hend ver­neint das Finanz­ge­richt Müns­ter das Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung nach § 8a KStG 2002 n.F.:

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat bereits erheb­li­che Beden­ken, ob die Dar­le­hen, wel­che die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft von ihren Toch­ter- bzw. Enkel­ge­sell­schaf­ten erhal­ten hat, über­haupt von geeig­ne­ten Per­so­nen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. gewährt wor­den sind. Wäre dies zu ver­nei­nen, wür­den die übri­gen in Rede ste­hen­den Dar­le­hen den Safe Haven nicht über­schrei­ten.

Soweit die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft Dar­le­hen von ihren Toch­ter- oder Enkel­ge­sell­schaf­ten oder ande­ren nach­ge­ord­ne­ten Kör­per­schaf­ten erhal­ten hat han­delt es sich nicht um eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­so­nen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.

§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. ver­weist zur Bestim­mung der dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­den Per­so­nen auf § 1 Abs. 2 AStG.

Dem Steu­er­pflich­ti­gen ist nach die­ser Bestim­mung eine Per­son nahe ste­hend, wenn

  1. die Per­son an dem Steu­er­pflich­ti­gen min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt (wesent­lich betei­ligt) ist oder auf den Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge an der Per­son wesent­lich betei­ligt ist oder auf die­se Per­son unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder
  2. eine drit­te Per­son sowohl an der Per­son als auch an dem Steu­er­pflich­ti­gen wesent­lich betei­ligt ist oder auf bei­de unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder
  3. die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat.

Ange­sichts des wei­ten Wort­lauts des § 1 Abs. 2 AStG schei­nen zwar auch die Dar­le­hen der Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft sowie die der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft nach­ge­ord­ne­ten Stif­tung von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst zu sein, weil die wesent­lich betei­lig­te Anteils­eig­ne­rin der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft an die­sen Gesell­schaf­ten mit­tel­bar (über die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft) wesent­lich betei­ligt ist bzw. auf die Ver­mö­gens­mas­se mit­tel­bar einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann. Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten oder sons­ti­ge dem Steu­er­pflich­ti­gen nach­ge­ord­ne­te Kör­per­schaf­ten sind jedoch im Rah­men des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des Begriffs der nahe ste­hen­den Per­son aus­zu­neh­men 1. § 8a KStG 2002 n.F. will die Sach­ver­hal­te erfas­sen, in denen die Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tung an die Stel­le der Gewinn­aus­schüt­tung tritt. Dar­um geht es jedoch nicht, wenn die Toch­ter­ge­sell­schaft der Mut­ter­ge­sell­schaft Mit­tel zur Ver­fü­gung stellt 2. In den Fäl­len der Upstream-Dar­le­hen muss die Qua­li­fi­zie­rung der Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der ver­deck­ten Ein­la­ge erfol­gen 3. Die gleich­zei­ti­ge Umqua­li­fi­zie­rung in vGA wür­de hier zu sys­te­ma­ti­schen Ver­wer­fun­gen füh­ren.

Die Fra­ge, ob etwas ande­res dann gel­ten könn­te, wenn an den Toch­ter-/En­kel­ge­sell­schaf­ten der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft auch die wesent­li­che Anteils­eig­ne­rin der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft selbst unmit­tel­bar (oder über eine ande­re Gesell­schaft als die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft mit­tel­bar) wesent­lich betei­ligt wäre 4, stellt sich man­gels einer der­ar­ti­gen Betei­li­gung der wesent­li­chen Anteils­eig­ne­rin der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft nicht.

Fer­ner erscheint dem Finanz­ge­richt frag­lich, ob die Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft als Drit­te i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 KStG­KStG 2002 n.F. anzu­se­hen sein könn­ten. Ange­sichts der wei­ten Defi­ni­ti­on kann Drit­ter zunächst ein­mal jede natür­li­che und juris­ti­sche Per­son sein, die nicht als Anteils­eig­ner oder als eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zu qua­li­fi­zie­ren ist 5. Dem­entspre­chend sind hier­un­ter even­tu­ell auch dar­le­hens­ge­wäh­ren­de Toch­ter- und Enkel­ge­sell­schaf­ten zu erfas­sen, weil ‑wie dar­ge­legt- die­se kei­ne der wesent­li­chen Anteils­eig­ne­rin der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft nahe ste­hen­den Per­so­nen sind. Es könn­te sich jedoch die Fra­ge stel­len, ob inso­weit der Begriff des Drit­ten eben­falls teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren ist, soweit ‑was auch nach der münd­li­chen Ver­hand­lung unklar geblie­ben ist- Rück­griffs­rech­te i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 KStG 2002 n.F. bestehen, oder ob der (zu dem Upstream-Dar­le­hen hin­zu­tre­ten­den) unmit­tel­ba­ren Rück­griffs­be­zie­hung zwi­schen der Toch­ter-/En­kel­ge­sell­schaft der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft und der wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ne­rin der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft bei der Beur­tei­lung der Vor­rang ein­zu­räu­men ist vor dem unmit­tel­ba­ren Gesell­schafts­ver­hält­nis zwi­schen der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft und der Toch­ter­ge­sell­schaft. Einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung die­ser Fra­ge bedarf es jedoch nicht, weil die Kla­ge bereits aus den nach­fol­gend dar­ge­stell­ten Grün­den Erfolg hat.

Unab­hän­gig von der vor­ge­nann­ten Fra­ge, ob Upstream-Dar­le­hen über­haupt von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst wer­den, hat die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft bereits durch die gewähl­te Ver­rech­nungs­rei­hen­fol­ge der Dar­le­hen mit dem Safe Haven im Ergeb­nis die Aus­wir­kun­gen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. in zuläs­si­ger Wei­se ver­mie­den.

Selbst wenn die an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gezahl­ten Schuld­zin­sen für deren Upstream-Dar­le­hen gemäß § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. ganz oder teil­wei­se in vGA umzu­qua­li­fi­zie­ren wären, lägen in ent­spre­chen­der Höhe ver­deck­te Ein­la­gen vor, die deren Ein­kom­men ver­rin­gern und über die Ein­kom­mens­zu­rech­nung im Rah­men der bestehen­den Organ­schaft auf der Ebe­ne der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft zu einer Kom­pen­sa­ti­on der vGA füh­ren wür­den.

Die Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft war nicht gehin­dert, vor­ran­gig die ande­ren Dar­le­hen mit dem Safe Haven zu ver­rech­nen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklag­ten sind die Dar­le­hen nicht zwin­gend streng nach ihrer zeit­li­chen Ent­ste­hung mit dem Safe Haven zu ver­rech­nen. Die dies­be­züg­li­che Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 6, auf die sich der Beklag­te stützt, fin­det im Gesetz kei­nen Nie­der­schlag; aus­zu­ge­hen ist viel­mehr von einer Wahl­frei­heit des Steu­er­pflich­ti­gen 7.

Der Wort­laut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. geht von einer Schäd­lich­keit erst dann aus, wenn das "Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des Eigen­ka­pi­tals über­steigt". Wei­te­re Vor­ga­ben, wie der Safe Haven mit den Dar­le­hen zu ver­rech­nen ist, ent­hält § 8a KStG 2002 n.F. nicht 8. Damit deu­tet der Wort­laut zunächst ein­mal nur dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber allein eine bestimm­te Gesamt­hö­he des Fremd­ka­pi­tals als schäd­lich erach­tet, aber kei­ne Vor­ga­ben machen will, wie der Safe Haven zu ver­rech­nen sein soll.

Die­ser Aus­le­gung ste­hen Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. nicht ent­ge­gen. Die­ser soll ‑die grund­sätz­li­che Finan­zie­rungs­frei­heit begren­zend- die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Schuld­zin­sen ein­schrän­ken, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner zahlt. In die­sem Sin­ne stellt sich die Rege­lung als eine Miss­brauchs­ver­mei­dungs­norm dar. Ziel ist es, die steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung zwi­schen den ver­schie­de­nen For­men der Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung zu errei­chen und sicher­zu­stel­len, dass die Gewin­ne inlän­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten jeden­falls ein­mal besteu­ert wer­den 9. Die Annah­me eines Wahl­rechts beein­träch­tigt die Ver­wirk­li­chung die­ses gesetz­ge­be­ri­schen Telos ent­ge­gen der Annah­me des Beklag­ten nicht. Durch die Wahl­frei­heit des Steu­er­pflich­ti­gen, in wel­cher Rei­hen­fol­ge der Safe Haven mit den auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen ver­rech­net wer­den soll, wird kein Gestal­tungs­po­ten­ti­al geschaf­fen, durch das die Ein­mal­be­steue­rung von Gewin­nen im Inland gefähr­det wer­den könn­te. Soweit durch die Wahl­frei­heit die Mög­lich­keit besteht, Dar­le­hen mit einem hohen Zins­satz als inner­halb des Safe Haven ste­hend zu behan­deln und damit nur die Schuld­zin­sen nied­rig ver­zins­ter Dar­le­hen umzu­qua­li­fi­zie­ren, ist dies ange­sichts der typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se des Gesetz­ge­bers hin­zu­neh­men, wonach erst bei Über­schrei­ten des Safe Haven eine Frem­dun­üb­lich­keit vor­lie­gen soll, die zu einer vGA füh­ren kann.

Die zeit­li­che Ver­rech­nungs­rei­hen­fol­ge der Finanz­ver­wal­tung ergibt sich ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung auch nicht aus einem logi­schen Sach­zu­sam­men­hang, weil der Safe Haven eine typi­sie­ren­de Annah­me dafür dar­stel­le, in wel­chem Umfang ein frem­der Drit­ter in jedem Fall eben­falls eine Finan­zie­rung gewährt hät­te 10. Auch wenn der Safe Haven tat­säch­lich auf die­ser Annah­me auf­baut, kann hier­durch nicht die Annah­me des BMF gerecht­fer­tigt wer­den. Da die Gesamt­sum­me der Dar­le­hen und die Höhe des Safe Haven stets iden­tisch sind, kommt man auch bei Annah­me eines Wahl­rechts zu dem­sel­ben außer­halb des Safe Haven ste­hen­den Dar­le­hens­teil­be­trag, so dass in ent­spre­chen­dem Umfang Dar­le­hens­zin­sen umzu­qua­li­fi­zie­ren sind.

Aus­ge­hend von dem vor­ge­nann­ten Wahl­recht war der Save Haven im ent­schie­de­nen Fall auch hin­rei­chend hoch, um damit sämt­li­che ande­ren Dar­le­hen zu ver­rech­nen.

Nach alle­dem muss das Finanz­ge­richt Müns­ter Finanz­ge­richt nicht dar­über ent­schei­den, ob die Kla­ge ggf. auch des­halb begrün­det ist, weil die Rege­lung zur Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung nach § 8a KStG 2002 n.F. im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG des­halb ver­fas­sungs­wid­rig sein könn­te, weil der Gesetz­ge­ber die Uni­ons­rechts­wid­rig­keit des § 8a KStG 1999 11 dadurch besei­tigt hat, dass er die Rege­lung auf Inlands­fäl­le aus­ge­wei­tet hat, bei denen kei­ne Gefähr­dung des deut­schen Besteue­rungs­rechts durch miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen zu gewär­ti­gen ist 12. Ins­be­son­de­re hegt inzwi­schen auch der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf die inso­weit ver­gleich­ba­re Zins­schran­ke Zwei­fel, ob eine der­ar­ti­ge Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips unter dem Ein­druck der jün­ge­ren EuGH-Recht­spre­chung zur uni­ons­recht­li­chen Ver­ein­bar­keit von Miss­brauchs­ty­pi­sie­run­gen 13 erfor­der­lich ist 14.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 22. Mai 2013 – 10 K 2866/​1215

  1. vgl. auch Golücke/​Franz, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2004, 708, 710; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz. 177; Köplin/​Koch in Erle/​Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz. 222; Krö­ner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz. 120 [Stand der Kom­men­tie­rung: Dezem­ber 2005]; Meili­cke, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1994, 117; Prinz in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 8a KStG Rz. 125 [Stand der Kom­men­tie­rung: Febru­ar 1995]; Rödder/​Schumacher, Deut­sches Steu­er­recht 2004, 758, 765; Schulte/​Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; a.A. BMF v. 15.07.2004 – IV A 2‑S 2742a-20/04, BSt­Bl I 2004, 593 Rz. 16[]
  2. Gosch, KStG, a.a.O.[]
  3. Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O.[]
  4. vgl. dazu all­ge­mein Fro­scher in Frotscher/​Maas, KStG, § 8a a.F. Rz. 81[]
  5. statt aller Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 182[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 15.12 1994 – IV B 7‑S 2742a-63/94, BSt­Bl I 1995, 25 Rz. 71[]
  7. so auch Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., Rz. 58, 63; Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 90; Meili­cke, BB 1994, 117, 120; Prinz in HHR, a.a.O., Rz. 83[]
  8. so auch aus­drück­lich Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O.; Prinz in HHR, a.a.O.[]
  9. zu Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. BT-Drs. 15/​1518, 14; Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 1 ff.; Krö­ner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 11 ff.[]
  10. Köplin in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/​Anh 2 § 8a KStG Rz. 151[]
  11. EuGH, Urteil vom 12.12 2002 – C‑324/​00, Lank­horst-Hohorst, Slg. 2002, I‑11779[]
  12. vgl. zur ver­gleich­ba­ren Pro­ble­ma­tik bei der Zins­schran­ke Hey in Brähler/​Lösel, Deut­sches und inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Gegen­wart und Zukunft, Fest­schrift für Chris­tia­na Djana­ni, 2008, 109, 126; Oel­le­rich, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2012, 778; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 4h Rz. 6[]
  13. s. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C‑196/​04, Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­se­as, Slg. 2006, I‑7995, Rz. 55 ff.; EuGH, Beschluss vom 23.04.2008 – C‑201/​05, Test Clai­mants in the CFC and Divi­dend Group Liti­ga­ti­on, Slg. 2008, I‑2875, Rz. 77 ff.[]
  14. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/​13, BFHE 244, 320[]
  15. nicht rechts­kräf­tig – Revi­si­on ein­ge­legt: BFH – I R 52/​14[]