Hat ein Steuerpflichtiger aufgrund der Anwendung einer zwar objektiv nicht sachgerechten, aber subjektiv vertretbaren Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts die steuerpflichtigen Umsätze nicht zutreffend getrennt nach Steuersätzen aufgezeichnet, ist der Ansatz eines Sicherheitszuschlags nicht gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsaufklärung vollständig mitgewirkt hat.
Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Das gilt unter anderem, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen.
Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 158 AO). Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB).
Der Unternehmer ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 UStG a.F.).
Im Rahmen der Schätzung sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die Schätzung des Finanzgerichtes ist eine Tatsachenfeststellung im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO und kann daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen rechtliche Vorgaben, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt1.
Ausgehend davon sind bei einem an der zutreffenden Aufteilung mitwirkenden Unternehmer die Voraussetzungen für den Ansatz eines Sicherheitszuschlags nicht gegeben.
Eine Rechtfertigung für den Ansatz eines Sicherheitszuschlags auf das vom Finanzamt nach der Einzelverkaufspreis-Methode errechnete Ergebnis kann auch nicht in dem Umstand gesehen werden, dass jede Schätzung zwangsläufig Ungenauigkeiten enthalten kann. Diese können sich sowohl zulasten als auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Vorliegend hätte das Finanzamt ebenso zugunsten der Unternehmerin einen Sicherheitsabschlag vornehmen können. Dafür liegt aber ebenso wenig ein sachlicher Grund vor, wie für den Ansatz eines Sicherheitszuschlags zuungunsten der Unternehmerin.
Das Finanzgericht hat dabei zu berücksichtigen, dass eine Schätzung bei der Unternehmerin nicht etwa aufgrund Aufzeichnungsmängeln erforderlich geworden wäre. Die Unternehmerin habe vielmehr eine Methode zur Ermittlung eines Aufteilungsschlüssels angewendet, die vom Finanzamt nicht akzeptiert worden sei. Erst die dadurch erforderlich gewordene abweichende Berechnung aus Einzelumsätzen habe dann eine Schätzung durch das Finanzamt erfordert, weil die Berechnung der Unternehmerin auf anderen Grundlagen basiert habe. Diese besondere Sachverhaltskonstellation rechtfertige nicht den Ansatz eines Sicherheitszuschlags.
Allein die Masse der Daten entbindet das Finanzamt jedenfalls nicht von einer -zumindest stichprobenweisen- Sachverhaltsaufklärung2.
Der Bundesfinanzhof lässt außerdem offen, ob die Aufzeichnungen der Unternehmerin überhaupt unrichtig im Sinne des § 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB sind. Das Finanzgericht hat zwar zutreffend hervorgehoben, dass die Aufzeichnungen der Unternehmerin objektiv unrichtig seien, weil die Unternehmerin objektiv eine falsche Methode zur Aufteilung des Gesamtentgelts angewendet habe. Die von der Unternehmerin vertretene Auffassung war allerdings subjektiv zumindest vertretbar, nachdem sich aus einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.12.2017 ergibt, dass die Umsatzsteuer-Referatsleiter bei der Abstimmung über das BMF, Schreiben vom 28.11.20133 ursprünglich davon ausgegangen sind, dass die F&P-Methode eine Aufteilungsmethode nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes in diesem Sinne sei, da der Wareneinsatz durch exakt festgelegte Rezepturen ganz konkret einzelnen Produkten zugeordnet werden könne4. In der Literatur wird teilweise vertreten, der Grundsatz der Richtigkeit verlange eine Buchung, die dem materiellen Recht entspricht oder -bei umstrittenen Rechtsfragen- zumindest vertretbar ist5. Im Rahmen der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 31.01.20136 nicht über Fälle entschieden, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben. Im Streitfall geht es um eine Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die einer Schätzung in diesem Sinne zumindest ähnelt.
Diese Fragen können allerdings offenbleiben, da die Annahme, dass selbst dann, wenn eine Schätzung zulässig wäre, kein Sicherheitszuschlag gerechtfertigt sei, ist derartigen Fällen für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden ist.
Bei der Prüfung, ob ein Sicherheitszuschlag gerechtfertigt ist, sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte -unter anderem auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung- zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde beziehungsweise dem Finanzgericht Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln7. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen8.
Ausgehend davon kann zu Recht berücksichtigt werden, dass das Finanzamt selbst die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege ermittelt und die Unternehmerin daran mitgewirkt hat. Das Maß der Verletzung des § 22 UStG a.F. wäre, wenn man überhaupt von einer Verletzung ausginge, allenfalls als äußerst gering einzustufen. Die Verletzung könnte allenfalls, wie das Finanzgericht angenommen hat, in der Anwendung einer zwar objektiv unrichtigen, aber subjektiv vertretbaren Methode zur Aufteilung des einheitlichen Gesamtentgelts auf die Umsätze der Unternehmerin bestehen. Dies rechtfertigt nicht den Ansatz eines Sicherheitszuschlags neben der vom Finanzamt selbst vorgenommenen Schätzung, an der die Unternehmerin auch mitgewirkt hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2025 – XI R 22/22
- vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2022 – X R 17/20, BFHE 279, 44, BStBl II 2023, 484, Rz 115[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 20/21, BFHE 283, 535[↩]
- BStBl I 2013, 1594[↩]
- vgl. auch Feil/Grundler, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 1[↩]
- Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 146 Rz 13[↩]
- BFH, Beschluss vom 31.01.2023 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 78[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2018 – X B 53/17, BFH/NV 2018, 820, Rz 7[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2017 – X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 61[↩]
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