Bestattungen – und die Umsatzsteuer auf die Kühlkammer

Die im Rahmen der Kühlung eines Leichnams erfolgende Überlassung von Kühlräumen und -zellen ist keine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung, wenn sich die Leistung dadurch charakterisiert, dass der Leichnam gekühlt wird1.

Bestattungen – und die Umsatzsteuer auf die Kühlkammer

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall legte die Bestattungsunternehmerin gegen die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März bis Dezember 2021, die nach § 168 Satz 1 AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, Einsprüche ein und begehrte, die Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen sowie von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg im Rahmen von Bestattungsaufträgen gesondert angeboten und berechnet sowie als steuerpflichtig erklärt worden waren, als steuerfreie Umsätze anzusetzen. Das Finanzamt erließ einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021, der Gegenstand der Einspruchsverfahren wurde. Dabei behandelte das Finanzamt die Umsätze in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Dezember 2021 mit Ausnahme der Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen ohne Bestattungsauftrag, die es als nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ansah, als steuerpflichtig und berücksichtigte die auf die danach steuerpflichtigen Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge. Die Einsprüche der Bestatterin wies das Finanzamt sodann als unbegründet zurück.

Die hiergegen eingelegte Klage hatte vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg keinen Erfolg2. Die hiergegen gerichtete Revision der Bestatterin hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen:

Das Finanzgericht hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Bestatterin ihre Leistungen nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Ungeachtet dessen, ob -wie es das Finanzgericht angenommen hat- eine einheitliche Bestattungsleistung vorliegt, sind die hier in Rede stehenden Leistungen aus der Überlassung der Kühlräume und -zellen sowie der Räume für die Abhaltung der Trauerfeiern und die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung auch dann nicht steuerfrei, wenn es sich hierbei um eigenständige Leistungen handeln sollte.

Steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ steuerfrei ist.

Eine Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt bei richtlinienkonformer Auslegung vor, wenn der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, ein Grundstück auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen3.

Da sich die Steuerfreiheit daraus erklärt, dass die Vermietung von Grundstücken, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt, ist sie von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird, wie etwa das Recht, einen Golfplatz oder -gegen Zahlung einer Maut- eine Brücke zu nutzen, oder das Recht, in Geschäftsräumen Zigarettenautomaten aufzustellen, sodass der passive Charakter der Vermietung eines Grundstücks, der die Steuerfreiheit rechtfertigt, in der Natur des Umsatzes selbst liegt und nicht in der Art und Weise, wie der Mieter das betreffende Gut benutzt4.

Daher erfasst die Steuerbefreiung nicht eine Tätigkeit, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie etwa Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, sodass -sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen- die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann5.

Im Streitfall hat das Finanzgericht die Steuerfreiheit danach zutreffend verneint.

Hinsichtlich der Überlassung der Räume für die Trauerfeier liegen nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des Finanzgerichtes, die die Bestatterin nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffen hat, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vor. Soweit die Bestatterin ausführt, sie überlasse Räumlichkeiten, der jeweilige Leistungsempfänger könne während der Überlassung andere Nutzer von der Nutzung ausschließen und die vom Finanzgericht angeführte Nutzung „nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen von der Bestatterin“ sei nicht geeignet, die Anwendung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG zu versagen, setzt sie lediglich ihre Würdigung an die Stelle der Würdigung des Finanzgerichtes. Dies kann wegen der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO der Revision nicht zum Erfolg verhelfen6.

Auch die im Rahmen der Kühlung eines Leichnams erfolgende Überlassung von Kühlräumen und -zellen ist -bei isolierter Betrachtung- keine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietungsleistung, wenn -wie im Streitfall- die erbrachte Leistung dadurch charakterisiert wird, dass der Leichnam gekühlt wird.

Die Leistung der Bestatterin beschränkt sich im Streitfall nicht auf die Überlassung der Kühlräume und -zellen. Den Kunden wird -wobei das Finanzgericht bei seiner Entscheidung insoweit der Interessenlage der am Vertragsverhältnis Beteiligten nicht hinreichend nachgegangen ist- nicht eine Fläche oder ein Standort passiv überlassen, sodass der Kunde die Kühlzelle oder den Kühlraum als Mieter für seine Zwecke nutzen und den Bestatter als Vermieter von dessen Nutzung ausschließen kann, sondern es wird eine -auch von den Beteiligten als „Kühlung“ bezeichnete- Leistung erbracht, bei der der Kunde den Leichnam in den Gewahrsam des Bestatters übergibt und der Bestatter für die gekühlte Aufbewahrung des Leichnams sorgt.

Nach dem objektiven Inhalt des Vorgangs erteilte der Hinterbliebene den Auftrag nicht, um den Kühlraum oder die -zelle wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person7 von diesem Recht auszuschließen. Vielmehr war das Obhutsverhältnis, das durch die Übergabe des Leichnams in den Gewahrsam eines Bestatters, der die Leiche bis zur Beisetzung oder Einäscherung unter Berücksichtigung der in einer gekühlten und besonders ausgestatteten Leichenhalle aufzubewahren hatte, wie es landesrechtliche Vorschriften (so etwa § 9 des Gesetzes über das Leichen- und Bestattungswesen Berlin vom 02.11.1973 i.V.m. § 20 Abs. 2 und § 21 der Verordnung zur Durchführung des Bestattungsgesetzes vom 22.10.1980 sowie § 11 Abs. 2 des Gesetzes über das Friedhofs- und Bestattungswesen i.V.m. § 7 Abs. 3 und 4 der Ordnungsbehördlichen Verordnung über das Leichenwesen vom 07.08.1980 für das Land Nordrhein-Westfalen) erfordern, nach der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der vorrangige Grund für die zu erbringenden Leistungen. Den Leistungsempfängern ging es darum, den Leichnam in üblicher und würdiger Weise für die Bestattung vorzubereiten8 und bis dahin kühlen zu lassen. Die Leistung wurde somit durch gekühlte Aufbewahrung und Inobhutnahme charakterisiert9.

Die vom Finanzgericht hierzu unterlassene Würdigung kann der Bundesfinanzhof auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes selbst vornehmen. Zwar ist der Bundesfinanzhof grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen. Anders ist es jedoch dann, wenn das Finanzgericht alle für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das Finanzgericht nicht gezogen hat10.

Soweit die Finanzverwaltung in Tz. 2.2 des BMF, Schreibens vom 23.11.202011 davon ausgeht, dass die Überlassung von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sein „kann“, schließt sich der Bundesfinanzhof jedenfalls für Fallgestaltungen wie denen des Streitfalls nicht an. Die von der Bestatterin aufgeworfene Frage nach ungleichen Wettbewerbsbedingungen für die Leistungen privater und öffentlich-rechtlicher Leistungsanbieter stellt sich daher nicht.

Entgegen der Auffassung der Bestatterin ist dem Urteil „Finanzamt X“ des Gerichtshofs der Europäischen Union12 und dem nachfolgenden Beschluss des Bundesfinanzhofs13 nichts anderes zu entnehmen. Danach ist zwar die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu der Verpachtung eines Gebäudes als Hauptleistung ist. Demgegenüber geht die hier vorliegende Leistung über eine bloß passive Zurverfügungstellung der Kühlräume und -zellen hinaus, da der Bestatter die Kühlung des Leichnams in diesen Räumen und Zellen übernahm14.

Für die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung gilt nichts anderes, selbst wenn -wie die Bestatterin vorträgt- diese Leistungen als Nebenleistungen zu den Überlassungen der Kühlräume und -zellen (Kühlleistungen) erbracht worden sein sollten, da die Kühlleistungen als Hauptleistungen nicht steuerbefreit sind. Im Übrigen dient die hygienische Totenversorgung nicht der passiven Zurverfügungstellung eines Grundstücks an die Kunden (unter Ausschluss der Nutzung durch den Bestatter), sondern einer Dienstleistung des Bestatters in Bezug auf den Leichnam.

Liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung selbst bei eigenständiger Betrachtung einzelner Leistungselemente nicht vor, erübrigt sich die Frage nach einer Ein- oder Mehrheit von Leistungen im Bereich von Bestattungsvorgängen, sodass nicht zu entscheiden ist, welche Bedeutung der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hierzu15 für den Streitfall zukommt.

Zudem ist der Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden, da der nationale Gesetzgeber die Ermächtigung zur Schaffung einer unionsrechtlich möglichen Steuersatzermäßigung für die Leistungen von Bestattungsinstituten nach Art. 98 i.V.m. Anh. III Nr. 16 MwStSystRL nicht ausgeübt hat.

Weiter ist im Hinblick auf das Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) nicht zu prüfen, ob die Überlassung der Kühlräume und -zellen ohne Bestattungsauftrag zu Unrecht als steuerfrei angesehen wurde16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2025 – V R 31/23

  1. Abgrenzung zu BMF, Schreiben vom 23.11.2020, BStBl I 2020, 1335. Tz. 2.2[↩]
  2. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2023 – 2 K 2111/22, EFG 2024, 334[↩]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteile MacDonald Resorts Ltd. vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 46; Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 18; BFH, Urteile vom 24.02.2021 – XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, Rz 24; und vom 08.11.2012 – V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29[↩]
  4. EuGH, Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 41 und 42; vgl. auch EuGH, Urteile Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 19; Goed Wonen vom 04.10.2001 – C-326/99, EU:C:2001:506, Rz 52; Temco Europe vom 18.11.2004 – C-284/03, EU:C:2004:730, Rz 20; Stockholm Lindöpark vom 18.01.2001 – C-150/99, EU:C:2001:134, Rz 26[↩]
  5. vgl. EuGH, Urteile Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43, und Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 21[↩]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.09.2022 – XI R 5/22, BFH/NV 2023, 271, Rz 29; vom 17.07.2024 – XI R 8/21, BFHE 283, 559, Rz 28[↩]
  7. wie hier etwa die Bestatterin oder ihre Organgesellschaften[↩]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 24.02.2005 – V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395, unter II. 4.[↩]
  9. vgl. allgemein Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 12 Rz 41 „Verwahrungsvertrag“[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 16.06.2015 – XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 38; vom 29.06.2022 – X R 33/20, BFHE 277, 371, BStBl II 2023, 237, Rz 23[↩]
  11. BStBl I 2020, 1335[↩]
  12. EuGH, Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372[↩]
  13. BFH, Beschluss vom 17.08.2023 – V R 7/23 (V R 22/20), BFHE 282, 52[↩]
  14. vgl. zur Kühlung allgemein auch EuGH, Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43 und 46[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 05.11.1970 – V R 57/67, BFHE 100, 475; und vom 24.02.2005 – V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395[↩]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.12.2023 – V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 28[↩]

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