Dacher­tüch­ti­gung für eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge – und der Vor­steu­er­ab­zug

Beim Vor­steu­er­ab­zug aus einer Werk­lie­fe­rung für die gesam­te Dach­flä­che eines Gebäu­des muss die Ver­wen­dungs­mög­lich­keit des gesam­ten Gebäu­des in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vor­ge­ge­be­ne Ver­hält­nis­rech­nung ein­be­zo­gen wer­den.

Dacher­tüch­ti­gung für eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge – und der Vor­steu­er­ab­zug

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lie­fe­rung, die Ein­fuhr oder der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb eines Gegen­stan­des, den der Unter­neh­mer zu weni­ger als 10 % für sein Unter­neh­men nutzt, als nicht für das Unter­neh­men aus­ge­führt.

Uni­ons­recht­lich beruh­te die­se Vor­schrift im hier ent­schie­de­nen Streit­jahr 2011 auf der Ent­schei­dung des Rates vom 20.10.2009 zur Ermäch­ti­gung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land), wei­ter­hin eine von Art. 168 MwSt­Sys­tRL abwei­chen­de Rege­lung anzu­wen­den [1]. Art. 1 die­ser Rats­ent­schei­dung ermäch­tig­te Deutsch­land, abwei­chend von Art. 168 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL, die Mehr­wert­steu­er auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die zu mehr als 90 % für pri­va­te Zwe­cke des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke genutzt wer­den, voll­stän­dig vom Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­zu­schlie­ßen. Nach Art. 2 der Rats­ent­schei­dung galt dies im Zeit­raum vom 01.01.2010 bis 31.12 2012.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall bestan­den für den Bun­des­fi­nanz­hof gegen die Anwen­dung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kei­ne uni­ons­recht­li­chen Beden­ken. Denn das Gebäu­de, für des­sen Dach­er­neue­rung die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend macht, wur­de neben der Ver­wen­dung für den Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nur für pri­va­te Wohn­zwe­cke, nicht aber für nicht­wirt­schaft­li­che ‑nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len­de- Tätig­kei­ten ver­wen­det [2]. Glei­ches gilt für die Nut­zung der Scheu­ne.

Die Ver­hält­nis­rech­nung zur Fest­stel­lung der unter­neh­me­ri­schen Min­dest­nut­zung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bezieht sich im Fall der Lie­fe­rung auf den gelie­fer­ten Gegen­stand und des­sen Ver­wen­dung ins­ge­samt.

Ohne dass dies für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich zu bean­stan­den wäre, ist das Finanz­ge­richt Mün­chen [3] in dem hier ent­schie­de­nen Fall in der Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass es im Streit­fall um den Vor­steu­er­ab­zug aus einer ein­heit­li­chen Leis­tung zur Dach­er­neue­rung geht, deren Auf­spal­tung in meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen (Lie­fe­rung der Bau­ma­te­ria­li­en wie z.B. Rau­hscha­lung, Dach­scha­lungs­bahn, Kont­er­lat­ten, Dach­lat­ten, Alu-Loch­git­ter, Schnee­stopp­na­sen, Trauf­blech und Wind­brett­ver­klei­dung einer­seits sowie dem Frei­le­gen des vor­han­de­nen Dach­stuhls, Anbrin­gen der Dach­scha­lung und –lat­tung sowie Ein­de­ckung des Daches mit den vor­han­de­nen Zie­geln ande­rer­seits) wirk­lich­keits­fremd wäre. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt Mün­chen nur das Vor­hal­ten des Gerüsts für die Arbei­ten an der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge als geson­der­te eigen­stän­di­ge Leis­tung ange­se­hen.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen hat zudem nach Maß­ga­be der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung [4] in der Gesamt­leis­tung zutref­fend eine Werk­lie­fe­rung nach § 3 Abs. 4 UStG ange­se­hen. Die­se Werk­lie­fe­rung bezog sich nach den für im Revi­si­ons­ver­fah­ren bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) auf die gesam­te Dach­flä­che.

Geht es um den Vor­steu­er­ab­zug aus einer Werk­lie­fe­rung für die gesam­te Dach­flä­che, muss das gesam­te Gebäu­de und damit die Ver­wen­dungs­mög­lich­keit des gesam­ten Gebäu­des in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vor­ge­ge­be­ne Ver­hält­nis­rech­nung ein­be­zo­gen wer­den [5].

Daher kommt es für die Fra­ge, ob die von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gefor­der­te unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung vor­liegt, auf die Ver­wen­dung des gesam­ten Gebäu­des unter Ein­schluss aller Flä­chen unter dem Dach und der gesam­ten Dach­flä­che an. Ein­zu­be­zie­hen in die Ver­hält­nis­rech­nung zur Fest­stel­lung der unter­neh­me­ri­schen Min­dest­nut­zung sind daher neben der Scheu­ne auch die pri­va­ten Wohn­flä­chen sowie die Dach­flä­chen, die nicht für den Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge genutzt wur­den.

Soll­te nach den im zwei­ten Rechts­gang zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG einem Vor­steu­er­ab­zug nicht ent­ge­gen­ste­hen, wird das Finanz­ge­richt zudem zu berück­sich­ti­gen haben, dass die von ihm bis­lang ange­nom­me­ne Mög­lich­keit einer Zuord­nung nicht in Betracht kommt.

Zwar kann der Unter­neh­mer einen teil­wei­se unter­neh­me­risch und teil­wei­se pri­vat genutz­ten Gegen­stand in vol­lem Umfang sei­nem Unter­neh­men zuord­nen [6].

Dabei kommt eine Zuord­nung auch unter Beach­tung der Ein­schrän­kung des Zuord­nungs­wahl­rechts auf die Her­stel­lung und Anschaf­fung von Gegen­stän­den in Abgren­zung zu sons­ti­gen Leis­tun­gen [7] in Betracht, da es im Streit­fall um die Zuord­nung bei einem durch Werk­lie­fe­rung erneu­er­ten Gegen­stand geht.

Zu beach­ten ist hin­ge­gen, dass sich das Recht der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin an dem Gebäu­de als dem durch die Werk­lie­fe­rung ertüch­tig­ten Gegen­stand auf die Anmie­tung einer Teil­flä­che des Daches beschränk­te. Eine wei­ter­ge­hen­de Zuord­nung von Gebäu­de­tei­len ‑sei es auf, sei es unter dem Dach- wur­de durch die nur ein­ge­schränk­te Anmie­tung aus­ge­schlos­sen [8]. Hier greift der Zweck des Zuord­nungs­wahl­rechts nicht ein. Denn mit die­sem Wahl­recht soll aus Grün­den der steu­er­recht­li­chen Neu­tra­li­tät ver­hin­dert wer­den, dass bei einer zunächst teil­wei­se pri­va­ten, spä­ter aber wei­ter­ge­hen­den unter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines Gegen­stan­des eine Mehr­wert­steu­er­be­las­tung aus dem Erwerb oder der Her­stel­lung des Gegen­stan­des ver­bleibt [9].

Damit erüb­rig­te sich im hier ent­schien­de­nen Streit­fall auch die vom Finanz­ge­richt Mün­chen in der Vor­in­stanz als ent­schei­dungs­er­heb­lich beur­teil­te Fra­ge nach der Steu­er­bar­keit einer Ver­wen­dungs­ent­nah­me gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Nicht zu bean­stan­den ist für den Bun­des­fi­nanz­hof dem­ge­gen­über, dass das Finanz­ge­richt Mün­chen im Hin­blick auf die Beson­der­hei­ten des Streit­falls wie die feh­len­de Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Dachs nicht von einer Ein­be­zie­hung der Dach­sa­nie­rung in einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz mit dem Ver­mie­ter aus­ge­gan­gen ist [10].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 59/​16

  1. ABl.EU Nr. L 283/​55[]
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 16.11.2016 – XI R 15/​13, BFHE 255, 555, Leit­satz 1[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 26.07.2016 – 2 K 671/​13[]
  4. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – V R 50/​02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98[]
  5. zur Anwen­dung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG auf Werk­lie­fe­run­gen vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, unter II. 5.; und vom 19.07.2011 – XI R 21/​10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, unter II. 3.a; vgl. auch zu einer ähn­li­chen Fall­ge­stal­tung BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/​10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung von EuGH und BFH, z.B. EuGH, Urtei­le Puf­fer vom 23.04.2009 – C‑460/​07, EU:C:2009:254, Rz 40, 42, 47; Arm­brecht vom 04.10.1995 – C‑291/​92, EU:C:1995:304, Rz 13, 14; See­ling vom 08.05.2003 – C‑269/​00, EU:C:2003:254, Rz 41, 43, 55; VNLTO vom 12.02.2009 – C‑515/​07, EU:C:2009:88, Rz 32; Med­i­com und MPA vom 18.07.2013 – C‑210, 211/​11, EU:C:2013:479, Rz 22; BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 27/​12, BFH/​NV 2014, 1097, Rz 11; vom 11.07.2012 – XI R 17/​09, BFH/​NV 2013, 266, Rz 35[]
  7. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil vom 14.10.2015 – V R 10/​14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  8. vgl. auch zu der anders gela­ger­ten Fall­ge­stal­tung, dass der Mie­ter den Miet­ge­gen­stand teil­wei­se unter­neh­me­risch und teil­wei­se pri­vat ver­wen­det, BFH, Urteil in BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717[]
  9. EuGH, Urteil Puf­fer, EU:C:2009:254, Rz 47, und BFH, Urteil in BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 19[]
  10. vgl. aber zu einer anders gela­ger­ten Fall­ge­stal­tung BFH, Urteil vom 16.11.2016 – V R 35/​16, BFH/​NV 2017, 768[]