Der Geschäfts­füh­ren­de Kom­ple­men­tär einer KG als Nichtunternehmer

Ein geschäfts­füh­ren­der Kom­ple­men­tär einer KG kann nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs – ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung¹ – umsatz­steu­er­recht­lich unselb­stän­dig sein.

Unter­neh­mer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerb­lich oder beruf­lich jede Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird. Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, soweit natür­li­che Per­so­nen, ein­zeln oder zusam­men­ge­schlos­sen, einem Unter­neh­men so ein­ge­glie­dert sind, dass sie den Wei­sun­gen des Unter­neh­mers zu fol­gen ver­pflich­tet sind.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die ein­zel­nen Merk­ma­le, die für und gegen die Selb­stän­dig­keit im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG spre­chen, unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bil­des der Ver­hält­nis­se gegen­ein­an­der abzu­wä­gen². Selb­stän­dig­keit in der Orga­ni­sa­ti­on und bei der Durch­füh­rung der Tätig­keit, Unter­neh­mer­ri­si­ko, Unter­neh­mer­initia­ti­ve, Bin­dung nur für bestimm­te Tage an den Betrieb, geschäft­li­che Bezie­hun­gen zu meh­re­ren Ver­trags­part­nern spre­chen für per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit. Wei­sungs­ge­bun­den­heit bezüg­lich Ort, Zeit und Inhalt der Tätig­keit, fes­te Arbeits­zei­ten, Aus­übung der Tätig­keit gleich­blei­bend an einem bestimm­ten Ort, fes­te Bezü­ge, Urlaubs­an­spruch, Anspruch auf sons­ti­ge Sozi­al­leis­tun­gen, Fort­zah­lung der Bezü­ge im Krank­heits­fall, die Not­wen­dig­keit der engen stän­di­gen Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Mit­ar­bei­tern, Ein­glie­de­rung in den Betrieb, Schul­den der Arbeits­kraft und nicht eines Erfolgs, Aus­füh­rung von ein­fa­chen Tätig­kei­ten, die regel­mä­ßig wei­sungs­ge­bun­den sind, spre­chen gegen die Selb­stän­dig­keit der Tätig­keit³.

Beson­de­re Bedeu­tung kommt dem Han­deln auf eige­ne Rech­nung und Eigen­ver­ant­wor­tung und dem Unter­neh­mer­ri­si­ko (Ver­gü­tungs­ri­si­ko) zu. Wird eine Ver­gü­tung für Aus­fall­zei­ten nicht gezahlt, spricht dies für Selb­stän­dig­keit; ist der Steu­er­pflich­ti­ge von einem Ver­mö­gens­ri­si­ko der Erwerbs­tä­tig­keit grund­sätz­lich frei­ge­stellt, spricht dies gegen Selb­stän­dig­keit³.

Dies ent­spricht dem Gemein­schafts­recht. Nach Art. 4 Abs. 1 der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG⁴ gilt als Steu­er­pflich­ti­ger, wer eine der in Abs. 2 genann­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten selb­stän­dig und unab­hän­gig von ihrem Ort aus­übt, gleich­gül­tig zu wel­chem Zweck und mit wel­chem Ergeb­nis. Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestimmt, dass der Begriff „selb­stän­dig“ die Lohn- und Gehalts­emp­fän­ger und sons­ti­ge Per­so­nen von der Besteue­rung aus­schließt, soweit sie an ihren Arbeit­ge­ber durch einen Arbeits­ver­trag oder ein sons­ti­ges Rechts­ver­hält­nis gebun­den sind, das hin­sicht­lich der Arbeits­be­din­gun­gen und des Arbeits­ent­gelts sowie der Ver­ant­wort­lich­keit des Arbeit­ge­bers ein Ver­hält­nis der Unter­ord­nung schafft.

Hier­zu hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, dass ein geschäfts­füh­ren­der Allein­ge­sell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht­selb­stän­dig han­delt, wenn ihm ein fes­tes Monats­ge­halt und ein jähr­li­ches Urlaubs­geld gezahlt und von dem Gehalt Lohn­steu­er und Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ein­be­hal­ten wer­den, wenn er nicht im eige­nen Namen, für eige­ne Rech­nung und auf eige­ne Ver­ant­wor­tung han­delt, son­dern auf Rech­nung und Ver­ant­wor­tung der Gesell­schaft, und wenn er nicht das wirt­schaft­li­che Risi­ko sei­ner Tätig­keit trägt⁵.

Der Annah­me, der Klä­ger habe sei­ne Tätig­keit als geschäfts­füh­ren­der Kom­ple­men­tär der KG aus umsatz­steu­er­recht­li­cher Sicht nicht­selb­stän­dig aus­ge­übt, steht nicht ent­ge­gen, dass er Mit­un­ter­neh­mer im Sin­ne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit ertrag­steu­er­recht­lich selb­stän­dig tätig gewe­sen ist.

Denn bei der Aus­le­gung des Begriffs der Selb­stän­dig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt der einkommensteuer‑, arbeits- oder sozi­al­recht­li­chen Behand­lung der Ein­künf­te oder Ein­nah­men nur eine indi­zi­el­le Bedeu­tung, aber kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das Umsatz­steu­er­recht zu⁶. Das ergibt sich auch dar­aus, dass der Begriff der Selb­stän­dig­keit ein sol­cher des Gemein­schafts­rechts ist (Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und sol­che Begrif­fe in der Regel ein­heit­lich aus­zu­le­gen sind⁷. Eine gemein­schafts­rechts­kon­for­me Aus­le­gung kann sich aber nicht ohne Wei­te­res an den Beson­der­hei­ten der Vor­schrif­ten des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes über die Besteue­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ori­en­tie­ren. Auch die Finanz­ver­wal­tung erkennt inzwi­schen an, dass bei der umsatz­steu­er­recht­li­chen Ent­schei­dung über die Selb­stän­dig­keit einer Tätig­keit kei­ne Bin­dung an die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung besteht, wenn die Ein­künf­te aus die­ser Tätig­keit auf Grund der Son­der­re­ge­lung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinn­ein­künf­ten umqua­li­fi­ziert wer­den⁸.

Dass bei der Ent­schei­dung, ob eine Tätig­keit selb­stän­dig aus­ge­übt wird oder ob ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis besteht, maß­ge­bend auf das Innen­ver­hält­nis zwi­schen den Betei­lig­ten abzu­stel­len ist, ent­spricht nicht nur der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs⁹, son­dern auch der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 17 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008. Soweit Letz­te­re abwei­chend von die­sem Grund­satz in Abschn. 17 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005/​2008 die Auf­fas­sung ver­tritt, dass auch ein gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­tes Wei­sungs­recht der Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter nicht zu einer Wei­sungs­ge­bun­den­heit im Sin­ne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG füh­ren kann, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu folgen.

Zwar darf die Ver­tre­tungs­macht des Kom­ple­men­tärs (§§ 161 Abs. 2, 125 ff. HGB) im Inter­es­se des Gläu­bi­ger­schut­zes nicht beschränkt wer­den. Glei­ches gilt aber für die Ver­tre­tungs­macht eines Geschäfts­füh­rers einer GmbH (vgl. §§ 35, 37 Abs. 2 GmbHG). Für den geschäfts­füh­ren­den Allein­ge­sell­schaf­ter einer GmbH hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on –wie bereits oben aus­ge­führt– ent­schie­den, er kön­ne sei­ne Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit je nach den ver­trag­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­fal­les nicht­selb­stän­dig aus­üben. Es sind kei­ne ein­leuch­ten­den Grün­de dafür zu erken­nen, wes­halb dies bei einem geschäfts­füh­ren­den Kom­ple­men­tär einer KG anders sein soll.

Der Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 16. Dezem­ber 1992¹⁰ recht­fer­tigt kein ande­res Ergeb­nis, son­dern bestä­tigt die Rich­tig­keit der Rechts­auf­fas­sung der Vor­in­stanz. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil zu den Ren­ten­an­sprü­chen eines sog. „ange­stell­ten Kom­ple­men­tärs“ ent­schie­den, dass er nicht­selb­stän­dig tätig war, da unge­ach­tet sei­ner for­mal­recht­li­chen Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer und sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung im Außen­ver­hält­nis dar­auf abzu­stel­len ist, wel­che Stel­lung er im Innen­ver­hält­nis gehabt hat. Er hat es ange­sichts der Ver­pflich­tung zur ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung für ent­schei­dend gehal­ten, dass der Klä­ger gegen­über den die Gesell­schaft beherr­schen­den Kom­man­di­tis­ten wie ein Ange­stell­ter gebun­den gewe­sen ist und damit sei­ne Stel­lung im Innen­ver­hält­nis der eines Ange­stell­ten ent­spro­chen hat.

Auch die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810 und des Finanz­ge­richts Ham­burg¹¹ betref­fen die Tätig­keit von Auf­sichts­rats­mit­glie­dern und damit Sach­ver­hal­te, die mit denen des Streit­fal­les nicht ver­gleich­bar sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2010 – XI R 14/​09

1. Abschn. 17 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005/​2008; und BMF, Schrei­ben vom 23.12.2003 – IV B 7 ‑S 7100- 246/​03, BStBl I 2004, 240, unter A.1.[↩]
2. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – V R 37/​08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom 14.05.2008 – XI R 70/​07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, und vom 10.03.2005 – V R 29/​03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, jeweils m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873, m.w.N.[↩][↩]
4. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[↩]
5. EuGH, Urteil vom 18.10.2007 – C‑355/​06 [van der Steen], Slg. 2007, I‑8863, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, 48, Randnrn. 21–24[↩]
6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, m.w.N.; in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873[↩]
7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.03.2008 – C‑98/​07 [Norda­nia Fin­ans und BG Fac­to­ring], Slg. 2008, I‑1281, Randnr. 17, m.w.N.[↩]
8. vgl. Abschn. 17 Abs. 2 Satz 2 UStR 2008; noch ohne Ein­schrän­kung Abschn. 17 Abs. 2 Satz 2 UStR 2005; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 240, unter A.1.[↩]
9. vgl. bereits BFH, Urtei­le vom 27.07.1972 – V R 136/​71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; und sinn­ge­mäß in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; in BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912[↩]
10. BFH, Urteil vom 16.12.1992 – II R 57/​89, BFHE 169, 524, BStBl II 1993, 270[↩]
11. FG Ham­burg, Urteil vom 25.07.2006 – 3 K 66/​06, EFG 2007, 454[↩]