Ein geschäftsführender Komplementär einer KG kann nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs – entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung1 – umsatzsteuerrechtlich unselbständig sein.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbständigkeit im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen2. Selbständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sprechen für persönliche Selbständigkeit. Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Erfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, sprechen gegen die Selbständigkeit der Tätigkeit3.
Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit3.
Dies entspricht dem Gemeinschaftsrecht. Nach Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG4 gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt, dass der Begriff „selbständig“ die Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung ausschließt, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft.
Hierzu hat der Gerichtshof der Europäischen Union entschieden, dass ein geschäftsführender Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft nichtselbständig handelt, wenn ihm ein festes Monatsgehalt und ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt und von dem Gehalt Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden, wenn er nicht im eigenen Namen, für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung handelt, sondern auf Rechnung und Verantwortung der Gesellschaft, und wenn er nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt5.
Der Annahme, der Kläger habe seine Tätigkeit als geschäftsführender Komplementär der KG aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht nichtselbständig ausgeübt, steht nicht entgegen, dass er Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit ertragsteuerrechtlich selbständig tätig gewesen ist.
Denn bei der Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt der einkommensteuer-, arbeits- oder sozialrechtlichen Behandlung der Einkünfte oder Einnahmen nur eine indizielle Bedeutung, aber keine Bindungswirkung für das Umsatzsteuerrecht zu6. Das ergibt sich auch daraus, dass der Begriff der Selbständigkeit ein solcher des Gemeinschaftsrechts ist (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) und solche Begriffe in der Regel einheitlich auszulegen sind7. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung kann sich aber nicht ohne Weiteres an den Besonderheiten der Vorschriften des deutschen Einkommensteuergesetzes über die Besteuerung der Personengesellschaften orientieren. Auch die Finanzverwaltung erkennt inzwischen an, dass bei der umsatzsteuerrechtlichen Entscheidung über die Selbständigkeit einer Tätigkeit keine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung besteht, wenn die Einkünfte aus dieser Tätigkeit auf Grund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden8.
Dass bei der Entscheidung, ob eine Tätigkeit selbständig ausgeübt wird oder ob ein Unterordnungsverhältnis besteht, maßgebend auf das Innenverhältnis zwischen den Beteiligten abzustellen ist, entspricht nicht nur der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs9, sondern auch der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 17 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008. Soweit Letztere abweichend von diesem Grundsatz in Abschn. 17 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005/2008 die Auffassung vertritt, dass auch ein gesellschaftsvertraglich vereinbartes Weisungsrecht der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter nicht zu einer Weisungsgebundenheit im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG führen kann, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen.
Zwar darf die Vertretungsmacht des Komplementärs (§§ 161 Abs. 2, 125 ff. HGB) im Interesse des Gläubigerschutzes nicht beschränkt werden. Gleiches gilt aber für die Vertretungsmacht eines Geschäftsführers einer GmbH (vgl. §§ 35, 37 Abs. 2 GmbHG). Für den geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH hat der Gerichtshof der Europäischen Union –wie bereits oben ausgeführt– entschieden, er könne seine Geschäftsführertätigkeit je nach den vertraglichen Verhältnissen des Einzelfalles nichtselbständig ausüben. Es sind keine einleuchtenden Gründe dafür zu erkennen, weshalb dies bei einem geschäftsführenden Komplementär einer KG anders sein soll.
Der Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 199210 rechtfertigt kein anderes Ergebnis, sondern bestätigt die Richtigkeit der Rechtsauffassung der Vorinstanz. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil zu den Rentenansprüchen eines sog. „angestellten Komplementärs“ entschieden, dass er nichtselbständig tätig war, da ungeachtet seiner formalrechtlichen Stellung als Mitunternehmer und seiner Gesellschafterstellung im Außenverhältnis darauf abzustellen ist, welche Stellung er im Innenverhältnis gehabt hat. Er hat es angesichts der Verpflichtung zur verfassungskonformen Auslegung für entscheidend gehalten, dass der Kläger gegenüber den die Gesellschaft beherrschenden Kommanditisten wie ein Angestellter gebunden gewesen ist und damit seine Stellung im Innenverhältnis der eines Angestellten entsprochen hat.
Auch die Urteile des Bundesfinanzhofs in BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810 und des Finanzgerichts Hamburg11 betreffen die Tätigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern und damit Sachverhalte, die mit denen des Streitfalles nicht vergleichbar sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2010 – XI R 14/09
- Abschn. 17 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005/2008; und BMF, Schreiben vom 23.12.2003 – IV B 7 ‑S 7100- 246/03, BStBl I 2004, 240, unter A.1.[↩]
- BFH, Urteile vom 25.06.2009 – V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom 14.05.2008 – XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, und vom 10.03.2005 – V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873, m.w.N.[↩][↩]
- Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[↩]
- EuGH, Urteil vom 18.10.2007 – C‑355/06 [van der Steen], Slg. 2007, I‑8863, BFH/NV 2008, Beilage 1, 48, Randnrn. 21–24[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, m.w.N.; in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.03.2008 – C‑98/07 [Nordania Finans und BG Factoring], Slg. 2008, I‑1281, Randnr. 17, m.w.N.[↩]
- vgl. Abschn. 17 Abs. 2 Satz 2 UStR 2008; noch ohne Einschränkung Abschn. 17 Abs. 2 Satz 2 UStR 2005; BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 240, unter A.1.[↩]
- vgl. bereits BFH, Urteile vom 27.07.1972 – V R 136/71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; und sinngemäß in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; in BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912[↩]
- BFH, Urteil vom 16.12.1992 – II R 57/89, BFHE 169, 524, BStBl II 1993, 270[↩]
- FG Hamburg, Urteil vom 25.07.2006 – 3 K 66/06, EFG 2007, 454[↩]
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