Der selbständige Choreograph und die Umsatzsteuer

Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf gilt zwar auch für Solistenleistungen an Konzertveranstalter der ermäßigte Steuersatz, nicht aber für die Leistungen eines selbständigen Choreographen, der gegenüber Theaterbetrieben Leistungen zur Einstudierung und künstlerischen Umsetzung von Kampfszenen in Theateraufführungen erbringt. Hierbei handelt es sich nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf nicht um mit Theateraufführungen und Konzerten vergleichbare Darbietungen eines ausübenden Künstlers. Damit widerspricht das Finanzgericht Düsseldorf dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg, das zu einer gegenteiligen Entscheidung kam1.

Der selbständige Choreograph und die Umsatzsteuer

Für die für diverse Theaterveranstalter erbrachten Choreographieleistungen kann nicht die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) bzw. Buchst. c) UStG in Anspruch genommen werden. Die Voraussetzungen des § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG sind weder bezüglich der alten – bis zum 15.12.2004 geltenden Fassung – noch nach der sei dem 16.12.2004 geltenden Fassung erfüllt.

Nach § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG ermäßigt sich die Steuer sich auf 7%

  • für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer (alte, bis zum 15.1.2004 geltende Gesetzesfassung) bzw.
  • für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler (neue, ab dem 16.12.2004 geltende Gesetzesfassung).

Eine inhaltliche Änderung sollte mit der Neufassung nach dem Willen des Gesetzgebers – abgesehen davon, dass jetzt auch den Ensembles vergleichbare Leistungen von Einzelkünstlern der Steuerermäßigung unterliegen – im Übrigen nicht verbunden sein2. Die Gesetzesänderung geht auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 23.10.20033 zurück, wonach für die Solistenleistungen an Konzertveranstalter – wie bislang schon für Ensembles – aus Gründen der Wettbewerbsneutralität der ermäßigte Steuersatz gewährt werden muss.

Bereits vor Neufassung des § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG hatte das Bundesministerium der Finanzen unter Bezugnahme auf die EuGH-Entscheidung klar gestellt4, dass § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a) UStG auf die Leistungen der dort aufgeführten Einrichtungen sowie für die entsprechenden Leistungen der ausübenden Künstler anwendbar sei, mit der Folge, dass diese Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Für den gesamten Streitzeitraum sind damit Darbietungen ausübender Künstler, die als Theatervorführungen anzusehen beziehungsweise mit diesen vergleichbar sind, mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu besteuern5.

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Der Kläger kann sich als Choreograph jedoch auch unter Heranziehung der EuGH Entscheidung nicht mit Erfolg auf die Vorschrift des § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG berufen, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt sind.

Aufgrund der angeführten EuGH-Entscheidung kann zwar die Versagung der Steuerermäßigung nicht mehr damit begründet werden, dass der Kläger lediglich als Einzelunternehmer und damit als Solist für den jeweiligen Theaterveranstalter tätig geworden sei6.

Allerdings hat der Kläger mit seiner Choreographietätigkeit die Voraussetzungen des § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG deshalb nicht erfüllt, weil es sich bei dieser Tätigkeit nicht um – mit Theatervorführungen und Konzerten vergleichbare – Darbietungen eines ausübenden Künstlers handelt. Der Kläger hat zwar im Rahmen seiner Tätigkeit an Theateraufführungen als ausübender Künstler mitgewirkt, er hat jedoch als Choreograph von Kampfszenen nicht selbst ein künstlerisches Werk – wie nach dem Wortlaut des § 12 Abs.2 Nr. 7 Buchst. a) UStG erforderlich – dargeboten.

Der Begriff des ausübenden Künstlers entstammt dem Urheberrecht und zwar auch dem internationalen Urheberrecht7. Nach der Legaldefinition in § 73 UrhG ist ausübender Künstler im Sinne dieses Gesetzes, wer ein Werk oder eine Ausdrucksform der Volkskunst aufführt, singt, spielt oder auf eine andere Weise darbietet oder an einer solchen Darbietung künstlerisch mitwirkt. Hiernach ist der Kläger als Choreograph im Bereich Kampfszenen zwar nicht als unmittelbar ausübender Künstler im Sinne der ersten Alternative des § 73 UrhG zu beurteilen, da hierzu nur die Personengruppe zählt, die typischerweise selbst vor Publikum auftritt und das Werk auf die Bühne transportiert (Sänger, Musiker, Schauspieler etc.)8. Allerdings zählt der Kläger mit seiner Choreographietätigkeit zu der Gruppe der ausübenden Künstler i.S. der 2. Alternative des § 73 UrhG, welche an der Darbietung eines Werkes künstlerisch mitwirken. Mitwirkung bedeutet Einflussnahme auf die Werkinterpretation; eine bloße Einflussnahme auf das äußere Erscheinungsbild der Darbietung ist nicht ausreichend9. Durch das Erfordernis einer künstlerischen Mitwirkung soll die Abgrenzung zum ebenfalls mitwirkenden technischen Personal vorgenommen werden10. Regisseure und Dirigenten wirken regelmäßig an der Werkinterpretation mit11. Eine künstlerische Mitwirkung entfällt dagegen, wenn lediglich eine handwerkliche Handhabung vorliegt, die vorgegebene Formgestaltungen nachvollzieht.

Nach den vielfachen Bescheinigungen der Theaterhäuser, für welche der Kläger als Kampfchoreograph tätig war und ist, wonach es sich bei dem Kläger um einen „…Choreographen und Spezialisten für Fecht- und Kampfszenen im deutschsprachigen Raum“ handele und ihm im Rahmen seiner Tätigkeit die „Konzeption und künstlerische Gestaltung der Choreographien“ obliege, geht das Gericht – in Übereinstimmung mit dem beklagten Finanzamt – davon aus, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit vergleichbar einem Regisseur als ausübender Künstler i.S. des § 73 UrhG anzusehen ist, indem er an den Theateraufführungen, für welche er als Choreograph beauftragt war, künstlerisch mitgewirkt hat.

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Die Leistungen des Klägers, die ausschließlich „hinter den Kulissen“ erbracht werden und sich in der künstlerische Mitwirkung an den Aufführungen erschöpfen, werden jedoch vom Wortlaut der Ermäßigungsvorschrift des § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG nach der Überzeugung des Gerichts nicht erfasst, da hiervon nur die Darbietung selbst und damit die Leistungen der ausübenden Künstler i.S. der 1. Alternative des § 73 UrhG erfasst werden, nicht jedoch die Leistungen der Künstler i.S. der 2. Alternative des § 73 UrhG, die an der Darbietung eines Werkes künstlerisch mitwirken. Die nach dem Wortlaut erforderliche – einer Theatervorführung oder einem Konzert vergleichbare – Darbietung ist nach der Legaldefinition des § 73 UrhG nicht mit der künstlerischen Mitwirkung an den Theateraufführungen gleich zu setzen.

Das Finanzgericht Düsseldorf vertritt die Ansicht, dass der Begriff der „Darbietung“ i.S. von § 12 Abs.2 Nr. 7 Buchst. a) UStG aufgrund der Definition des „ausübenden Künstlers“ in § 73 UrhG nur solche Leistungen erfassen kann, die typischerweise in Auftritten gegenüber einem Publikum bestehen12, nicht hingegen Leistungen, die im Hintergrund einer Theateraufführung erbracht werden, selbst wenn der Leistende hiermit der Gruppe der „ausübenden Künstler“ i.S. der 2. Alternative des § 73 UrhG zuzuordnen ist.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg13 ist das Finanzgericht Düsseldorf allerdings nicht der Ansicht, dass es die Vorgaben des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anlage H, Kategorie 7 und 8 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie14 gebieten, Leistungen eines Regisseurs bzw. – wie hier – eines Choreographen ermäßigt zu besteuern und den Leistungen der darbietenden Künstler gleichzustellen. Der vom Europäischen Gerichtshof in einer Vielzahl von Entscheidungen hervorgehobenen Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln15, ist nicht dadurch verletzt, dass der Gesetzgeber in § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG künstlerische Leistungen im Bereich der Darbietung begünstigt hat, nicht hingegen Leistungen eines mitwirkenden Künstlers i.S. der 2. Alternative des § 73 UrhG. Der Kläger bietet keine Leistungen an, die mit denen etwa eines Schauspielers vergleichbar sind und im Wettbewerb stehen.

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Auch das ebenfalls vom EuGH in seinen Entscheidungen normierte Gleichbehandlungsgebot, dessen Verletzung im Steuerbereich u.a. durch Diskriminierungen gekennzeichnet sein kann, die Wirtschaftsteilnehmer betreffen, die nicht zwangsläufig miteinander konkurrieren, aber sich trotzdem in einer in anderer Beziehung vergleichbaren Situation befinden und welches verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden, es sei denn, dass eine Differenzierung objektiv gerechtfertigt wäre16, wird nicht dadurch verletzt, dass der deutsche Gesetzgeber Darbietungsleistungen ausübender Künstler ermäßigt besteuert durch § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a) UStG, nicht hingegen Leistungen der an einer Aufführung mitwirkenden Künstler i.S. des § 73 2.Alt. UrhG. Eine Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Klägers, der mit seinem Kampfkunsttraining im Hintergrund zu dem Gelingen der Theateraufführungen beiträgt, zu der Tätigkeit der darbietenden Künstler, etwa den Schauspielern, welche das Theaterstück aufführen, ist nicht bereits dadurch gegeben, dass es sich sowohl bei dem Kläger als auch bei den Schauspielern um ausübende Künstler i.S. des § 73 UrhG handelt. Eine diskriminierende Ungleichbehandlung könnte nur dann gegeben sein, wenn andere ausübende Künstler, die an Darbietungen lediglich mitwirken im Sinne des § 73 2.Alt. UrhG (z.B. Regisseure)17, die Steuerermäßigung für sich in Anspruch nehmen könnten, hingegen der Kläger als Kampfchoreograph nicht.

Dies ist jedoch nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf nicht der Fall18. Im übrigen sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass im Hintergrund von Theateraufführungen auch andere Unternehmer mitwirken, die nicht den Status des ausübenden Künstlers im Sinne von § 73 2.Alt. UrhG für sich in Anspruch nehmen können (z.B. selbständige Tonmeister, Bühnen-, Kostüm oder Maskenbildner)19 und ihre Umsätze dem Regelsteuersatz des § 12 Abs.1 UStG unterwerfen müssen.

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Das Finanzgericht Düsseldorf stimmt auch nicht der Aussage des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg20 zu, wonach ein Mitgliedstaat, der von einer durch die Richtlinie eingeräumten Ermächtigung Gebrauch machen möchte, grundsätzlich im Interesse einer einheitlichen Anwendung verpflichtet sein soll, diese in vollem Umfange umzusetzen. Gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 der 6. USt-Richtlinie ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien ermäßigt zu besteuern. Eine grundsätzliche Verpflichtung des Mitgliedstaates, die in Anhang H aufgeführten Umsätze, soweit sie sich in einer Kategorie befinden, entweder insgesamt oder gar nicht zu begünstigen, vermag das Finanzgericht Düsseldorf dem Wortlaut des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 der 6. USt.-Richtlinie nicht zu entnehmen. Vielmehr ist es hiernach auch zulässig, nur einzelne Umsätze einer Kategorie aus dem Anhang H mit einem ermäßigten Steuersatz zu begünstigen, andere hingegen nicht. Die Grenze der Befugnis eines Mitgliedstaates, von einer Ermächtigung im Sinne des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 der 6. USt.-Richtlinie nach eigenem Belieben Gebrauch zu machen, ist nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf lediglich die Beachtung des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes und des Gleichbehandlungsgebotes, die aber – wie hier – durch die Ungleichbehandlung der Leistungen des Klägers zu denen eines darbietenden Künstlers nicht verletzt sind.

Wollte man hingegen der Ansicht des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (in FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2008 – 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, Rdnr. 65)) folgen, so könnten sich z.B. auch Unternehmen, die mit der Instandsetzung medizinischer Geräte befasst sind, auf eine direkte Anwendung des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anlage H, Kategorie 4 der 6. USt.-Richtlinie und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes mit der Begründung berufen, der deutsche Gesetzgeber habe zwar durch § 12 Abs.2 Nr.1 UStG i.V.m. Nrn.51 und 52 der Anlage zu § 12 Abs.2 Nrn. 1 und 2 UStG die Lieferung und Vermietung medizinischer Geräte steuerbegünstigt hat, nicht aber – obwohl in Kategorie 4 des Anhangs H zu Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabs. 3 der 6. USt.-EG-Rl. ebenfalls benannt – auch deren Instandsetzung.

Der Kläger kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass seine Choreographietätigkeit gemäß § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. c) UStG ermäßigt zu besteuern sei. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben.

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Diese Ermäßigungsvorschrift gilt zwar grundsätzlich für alle ausübenden Künstler i.S. von § 73 UrhG, die den Schutz des Urheberrechts für sich in Anspruch nehmen können, und damit auch für den Kläger. Allerdings handelt es sich, soweit sich der Kläger in seinen Verträgen gegenüber den Theaterbetreibern auch dazu verpflichtet hat, der jeweiligen Bühne auch die Aufführungsrechte an seinen Choreographien der Kampfkunst für eine unbegrenzte Zahl von Aufführungen zu überlassen, um bloße Nebenleistungen zu der Hauptleistung, die Choreographie und die Kampfszenen mit den Schauspielern in Trainingsstunden einzustudieren.

Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung sein21. Es reicht aber nicht aus, dass im Rahmen eines Umsatzes (z.B. Werkvertrag) auch Rechte nach dem Urhebergesetz mitübertragen werden. So liegt der Fall aber hier: Nach dem vorliegenden Werkvertrag erhält der Kläger sein Honorar für die Choreographie und Einstudierung der Kampfszenen; das Honorar bemisst sich dabei explizit an dem Umfang der veranschlagten Trainigseinheiten. Zugleich mit dem Honorar für die Trainingseinheiten überlässt der Kläger dem Theaterbetreiber die notwendigen Aufführungsrechte. Selbst wenn es zu einer Vereinbarung des Klägers mit seinen Vertragspartnern über die Übertragung von Schutzrechten gekommen sein sollte, ist diese Rechtseinräumung nicht die Hauptleistung bzw. wesentlicher Inhalt der Vertragsbeziehung zu seinen Auftraggebern gewesen, sondern allenfalls eine unselbständige Nebenleistung, die den Steuersatz für die Hauptleistung nicht beeinflusst22. Soweit ein urheberrechtliches Nutzungs- und Verwertungsrecht nur als unwesentlicher Bestandteil einer einheitlichen Gesamtleistung vereinbart wird oder nur eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung darstellt, teilt es das Schicksal der umsatzsteuerrechtlich nicht begünstigten Hauptleistung23.

Finanzgerichts Düsseldorf, Urteil vom 27. Januar 2010 – 5 K 1072/08 U

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2008 – 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156[]
  2. siehe unter Angabe der BT-Drs. Huschens in Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG, § 12 Abs.2 Nr.7 Buchst. a), Rdnr. 1b[]
  3. EuGH, Urteil vom 23.10.2003 – C-109/02, BStBl II 2004, 337; UR 2004, 34[]
  4. BMF, Schreiben vom 26.3.2004 – IV B 7-S 7238-2/04, BStBl I 2004, 449[]
  5. so auch FG Hamburg, Urteil vom 28.05.2009 – 1 K 53/08, EFG 2009, 1878[]
  6. siehe ältere Rspr. des BFH vor Ergehen des EuGH-Urteils C-109/02, u.a.: BFH, Urteil vom 24.02.2000 – V R 23/99, BFHE 191, 88, BStBl II 2000, 302[]
  7. siehe hierzu FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2008 – 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156; Rdnr. 68[]
  8. siehe hierzu Dreier in Dreier/Schulze, UrhG-Kommentar, 3. Aufl. 2008, § 73, Rdnr.10 – 12[]
  9. siehe hierzu mit ausführlichen Fundstellen: FG Hamburg, Urteil vom 23.10.2008 – 5 K 150/07[]
  10. BGH, Urteil vom 14.11.1980 – I ZR 73/78, GRUR 1981, 419 – Quizmaster[]
  11. Dreier in Dreier/Schulze, UrhG, § 73 Rn. 13[]
  12. so auch u.a. Niedersächsisches FinMin, Erlass zu § 4 Nr.20 UStG vom 05.02.2004 – S 7177 -54 -32, UR 2005, 43[]
  13. in FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2008 – 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156[]
  14. Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – 77/388/EWG – []
  15. EuGH, Urteile vom 10.09.2002 – C–141/00 [Kügler], UR 2002, 513, Rz. 56; vom 23.10.2003 – C–109/02 [Kommission/Deutschland], BStBl. II 2004, 482, Rz. 20; vom 26.05.2005 – C-498/03 [Kingscrest], UR 2005, 453, Rz. 41, 52; vom 12.01.2006 – C–246/04 [Turn- und Sportverein Waldburg], UR 2006, 224, Rz. 33[]
  16. EuGH, Urteil vom 10.04.2008 – C-309/06, UR 2008, 592[]
  17. siehe Dreier in Dreier/Schulze, UrhG, § 73 Rn. 13[]
  18. entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2008 – 7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156[]
  19. siehe Beispiele von Dreier in Dreier/Schulze, UrhG, § 73 Rn. 14[]
  20. in FG Berlin-Brandenburg, Urtiel vom 04.11.2008 -7 K 2310/06 B, EFG 2009, 156, Rdnr. 65[]
  21. BFH, Urteile vom 14.02.1974 – V R 129/70, BStBl II 1974, 261; vom 25.11.2004 – V R 25/04, V R 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419; vgl. auch Abschn. 168 Abs. 1 UStR; BMF, Schreiben vom 22.12.1993, BStBl I 1994, 45 bezgl. Computerprogrammen[]
  22. vgl. insoweit auch BFH, Urteile vom 13.03.1997 – V R 13/96, BStBl II 1997, 372; und vom 23.07.1998 – V R 87/97, BStBl II 1998, 641[]
  23. vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 26.01.1993 – II 142/90; EFG 1993, 550[]
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