Der Vor­steu­er­ab­zug und die wider­spro­che­ne Gut­schrift

Wider­spricht der Emp­fän­ger einer Gut­schrift dem ihm über­mit­tel­ten Abrech­nungs­do­ku­ment, ver­liert die Gut­schrift die Wir­kung einer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Rech­nung auch dann, wenn die Gut­schrift den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ent­spricht und die Umsatz­steu­er zutref­fend aus­weist. Es genügt, dass der Wider­spruch eine wirk­sa­me Wil­lens­er­klä­rung dar­stellt.

Der Vor­steu­er­ab­zug und die wider­spro­che­ne Gut­schrift

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 2009 kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, dann als Vor­steu­er abzie­hen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt.

Die Rech­nung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung auch von einem Leis­tungs­emp­fän­ger, der Unter­neh­mer oder eine nicht­un­ter­neh­me­ri­sche juris­ti­sche Per­son ist, im sog. Gut­schrift­ver­fah­ren aus­ge­stellt wer­den, sofern dies vor­her ver­ein­bart wur­de. Nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG ver­liert die Gut­schrift die Wir­kung einer Rech­nung, sobald der Emp­fän­ger der Gut­schrift dem ihm über­mit­tel­ten Doku­ment wider­spricht.

§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG stellt dem Wort­laut nach allein auf die Tat­sa­che des Wider­spruchs im Sin­ne einer wirk­sa­men Wil­lens­er­klä­rung ab und nicht dar­auf, ob die Gut­schrift den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ent­spricht und ob sie die Umsatz­steu­er zutref­fend aus­weist. Eine Beschrän­kung des Wider­spruchs­rechts für sol­che Fäl­le bedürf­te der gesetz­li­chen Rege­lung. Es ist Sache der am Leis­tungs­aus­tausch betei­lig­ten Unter­neh­mer, sich über die Fra­ge der Rich­tig­keit der Gut­schrift aus­ein­an­der­zu­set­zen und ggf. eine neue Abrech­nung, sei es durch Gut­schrift oder Rech­nung, her­bei­zu­füh­ren. Aus einer Gut­schrift, die ihre Wir­kung als Rech­nung ver­lo­ren hat, kann kein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG begrün­det wer­den 1.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch hin­sicht­lich der Neu­fas­sung des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG fest, die in der hier maß­geb­li­chen Fra­ge zu kei­ner Ände­rung geführt hat. Neu ist inso­fern im Wesent­li­chen ledig­lich, dass es nicht mehr mög­lich ist, einer Gut­schrift nur teil­wei­se zu wider­spre­chen. Im Streit­fall hat JI sämt­li­chen Gut­schrif­ten –in vol­lem Umfang– wider­spro­chen, wie das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se dar­ge­legt hat. Die Klä­ge­rin ver­folgt mit ihrer Revi­si­on die­sen im Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt erho­be­nen Ein­wand auch nicht mehr wei­ter.

Die vor­ste­hend dar­ge­leg­te Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 172, 163, BSt­Bl II 1993, 779 wird von der Mehr­heit im Schrift­tum auch nach der Neu­fas­sung des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG geteilt 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der in der Lite­ra­tur geäu­ßer­ten Auf­fas­sung 3, ein Wider­spruch gegen eine Gut­schrift sei unbe­acht­lich, wenn dem Gut­schrif­ten­aus­stel­ler ein Anspruch auf Ertei­lung einer Rech­nung mit dem­sel­ben Inhalt zuste­he, und dass die Unbe­acht­lich­keit eines sol­chen Wider­spruchs auch von den Finanz­be­hör­den zu beach­ten sei.

Soweit Hum­mel aus­führt 4, der "nur auf den ers­ten Blick eindeutig[e]" Wort­laut des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG könn­te im Hin­blick auf mög­li­che unge­schrie­be­ne Beschrän­kun­gen des Wider­spruchs­rechts nicht ein­deu­tig sein, folgt der BFH dem nicht. Dem Hin­weis 4, dass die Ent­ste­hungs­ge­schich­te dafür spre­che, dass die Rege­lung den Bedürf­nis­sen der Pra­xis und der Ver­ein­fa­chung die­ne, ist –ent­ge­gen Hum­mel– nicht zu ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber das Wider­spruchs­recht beschrän­ken woll­te. Im Gegen­teil spricht gegen eine der­ar­ti­ge Beschrän­kung, dass der Gesetz­ge­ber auch nach Erge­hen des BFH-Urteils in BFHE 172, 163, BSt­Bl II 1993, 779 die zwi­schen­zeit­li­chen Ände­run­gen des UStG nicht zum Anlass genom­men hat, das Wider­spruchs­recht ein­zu­schrän­ken.

Es mag zutref­fen 5, dass § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG zwar den Schutz des Leis­ten­den davor, nach § 14c UStG eine vom Gut­schrif­ten­aus­stel­ler zu hohe bzw. unrich­tig aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er zu schul­den, gewähr­leis­tet, aber nicht geeig­net ist, den Leis­tungs­emp­fän­ger hin­rei­chend vor einem unbe­rech­tig­ten Wider­spruch und dem dadurch beding­ten Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs zu schüt­zen. Es ist auch rich­tig, dass der Vor­steu­er­ab­zug dar­an geknüpft ist, dass die Vor­steu­er gesetz­lich geschul­det ist und ein unbe­rech­tig­ter Vor­steu­er­ab­zug des­halb unab­hän­gig von der Fra­ge eines Wider­spruchs im Fal­le einer unzu­tref­fen­den Gut­schrift zu ver­sa­gen ist und dass die in § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG für den Fall des Wider­spruchs gegen eine Gut­schrift ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge des­halb über­flüs­sig ist 6.

Aus die­sen Über­le­gun­gen ergibt sich aber –ent­ge­gen Hum­mel 7– nicht, dass § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sei, dass die Vor­schrift nur für den Fall einer unrich­ti­gen Gut­schrift gel­ten soll­te und ein Wider­spruch gegen eine zutref­fen­de Gut­schrift des­halb kei­ne Wir­kung habe. Eine sol­che Ein­schrän­kung hät­te zur Fol­ge, dass die Finanz­ver­wal­tung auch in den Fäl­len, in denen die wider­strei­ten­de umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der an dem Leis­tungs­aus­tausch Betei­lig­ten letzt­lich auf zivil­recht­lich begrün­de­ten Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten der Ver­trags­par­tei­en beru­hen, zu ent­schei­den hät­te, wel­che der Mei­nun­gen zutref­fend ist. Die­ses Ergeb­nis ent­sprä­che aber nicht dem Zweck des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG, der (auch) im Inter­es­se des Steu­er­gläu­bi­gers eine kla­re Rege­lung trifft.

Die vor­ge­schla­ge­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG wür­de nach alle­dem die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen der Aus­le­gung über­schrei­ten.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht im Ein­klang mit den BFH-Urtei­len vom 25. Febru­ar 1993 8, vom 11. Okto­ber 2007 9 und in BFH/​NV 2010, 1497.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 171, 369, BSt­Bl II 1993, 777 ist, selbst wenn der leis­ten­de Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger gegen­über ver­pflich­tet war, den (an sich steu­er­frei­en) Umsatz gemäß § 9 UStG 1980 als steu­er­pflich­tig zu behan­deln und sich (zunächst) dem­entspre­chend ver­hal­ten hat, der Über­gang zur Behand­lung des Umsat­zes als steu­er­frei nicht von der Zustim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers abhän­gig, auch wenn die Ver­trags­part­ner ihre Leis­tungs­pflich­ten ein­schließ­lich der Ertei­lung einer Rech­nung mit geson­der­tem Aus­weis der Umsatz­steu­er bereits voll erfüllt haben. In dem BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438 wird aus­ge­führt, dass die zivil­recht­li­che Befug­nis zur Rech­nungs­be­rich­ti­gung umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich nicht zu prü­fen ist. Dem hat sich der BFH in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2010, 1497 ange­schlos­sen; danach ist der Über­gang zur Behand­lung des Umsat­zes als (wie­der) steu­er­frei nicht von der Zustim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers abhän­gig und die zivil­recht­li­che Befug­nis zur Rech­nungs­be­rich­ti­gung umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich nicht zu prü­fen.

Soweit die Klä­ge­rin gel­tend macht, der Bun­des­fi­nanz­hof hal­te es für mög­lich, dass ein gegen Treu und Glau­ben ver­sto­ßen­der Wider­ruf einer Gut­schrift steu­er­recht­lich unbe­acht­lich sein könn­te 10, recht­fer­tigt dies im Streit­fall kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Einen Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben lei­tet die Klä­ge­rin (ledig­lich) dar­aus ab, dass der Gut­schrif­ten­emp­fän­ger die an ihn gezahl­te Umsatz­steu­er nicht zurück­ge­zahlt habe und dass ihr –der Klä­ge­rin– ein Anspruch auf Ertei­lung einer Rech­nung mit dem­sel­ben Inhalt zuste­he. Dies allein kann die Wirk­sam­keit des im Streit­fall erklär­ten Wider­rufs nicht in Fra­ge stel­len. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit –wie dar­ge­legt– in dem Urteil in BFHE 172, 163, BSt­Bl II 1993, 779 bereits aus­ge­führt, dass ein Wider­spruch gegen den Steu­er­aus­weis in einer Gut­schrift auch dann wirk­sam ist, "wenn die Gut­schrift sowohl den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ent­spricht als auch die Umsatz­steu­er zutref­fend aus­weist". Dass ein der­ar­ti­ger Wider­ruf grund­sätz­lich zuläs­sig ist und des­halb mit einem sol­chen zu rech­nen ist, ergibt sich aus § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Janu­ar 2013 – XI R 25/​11

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 172, 163, BSt­Bl II 1993, 779[]
  2. vgl. Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 887; Schar­pen­berg in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 145; Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 161 Rz 175; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14 Rz 152; Wid­mann in Vogel/​Schwarz, UStG, § 14 Rz 53; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14 UStG Rz 53; s.a. Ruppe/​Achatz, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 11 Rz 106[]
  3. Sta­die in Rau/​Dürwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 256, 558; Hum­mel, UR 2012, 497 ff.[]
  4. Hum­mel, UR 2012, 497, 499[][]
  5. so Hum­mel, UR 2012, 497, 498, 500 ff.[]
  6. Hum­mel, UR 2012, 497, 501[]
  7. Hum­mel, UR 2012, 497, 501 f.[]
  8. BFH, Urteil vom 25.02.1993 – V R 78/​88, BFHE 171, 369, BSt­Bl II 1993, 777[]
  9. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 27/​05, BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 172, 163, BSt­Bl II 1993, 779, unter II.B.02. c[]

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