Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist es unionsrechtskonform, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraussetzt, dass der Organträger bei der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann1. Die organisatorische Eingliederung durch personelle Verflechtung über leitende Mitarbeiter des Organträgers2 bedingt, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter der Organ-GmbH seine Weisungsbefugnisse gegenüber seinem leitenden Mitarbeiter in dessen Eigenschaft als Geschäftsführungsorgan der Organgesellschaft auch gesellschaftsrechtlich bei der Organgesellschaft durchsetzen kann.
Die Frage, ob es unter Berücksichtigung des Urteils „Finanzamt für Körperschaften Berlin“ des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 15.04.20213 sowie des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 11.12.20194 weiterhin des Erfordernisses einer organisatorischen Eingliederung mit Durchgriffsrechten zur Begründung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bedarf oder vielmehr die in Art. 11 MwStSystRL geforderte enge Verbindung durch gegenseitige organisatorische Beziehungen bereits im Regelfall, zumindest aber in dem Fall, dass eine Gefahr eines steuerlichen Missbrauchs tatsächlich nicht bestanden hat, ausreichend ist, ist für den Bundesfinanzhof nicht klärungsbedürftig5, sondern durch die Rechtsprechung bereits hinreichend geklärt. Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzhofs, auf den auch dann abzustellen ist, wenn es zu einer Klärung erst durch eine Entscheidung gekommen ist, die nach der Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde ergangen ist6.
Der Unionsgerichtshof hat in seinem Urteil „Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie“ vom 01.12.20227 entschieden, dass das Unionsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, den Organträger einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zum einzigen Steuerpflichtigen dieser Gruppe zu bestimmen, wenn dieser in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt.
Auf dieser Grundlage hat es der Bundesfinanzhof im Anschluss an das vorstehende EuGH, Urteil als unionsrechtskonform angesehen, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraussetzt, dass der Organträger bei der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann8. Das Erfordernis der organisatorischen Eingliederung mit Durchgriffsrechten9 entspricht dem und somit auch den unionsrechtlichen Anforderungen, wobei es nicht darauf ankommt, ob im konkreten Einzelfall die Gefahr eines steuerlichen Missbrauchs besteht. Es sind darüber hinaus keine neuen Gesichtspunkte erkennbar oder vorgetragen, die eine weitergehende Prüfung der aufgeworfenen Frage geboten erscheinen lassen.
Auch die weitere Rechtsfrage, ob eine AG organisatorisch eingegliedert ist, „wenn Mitarbeiter der Muttergesellschaft, die die Geschäfte der Tochtergesellschaft als Vorstand allein führen“ und die entsprechend § 84 Abs. 3 AktG „dergestalt abberufen werden können, dass die Gesellschafterversammlung, allein bestehend aus der Muttergesellschaft, ihnen einzeln oder vollständig das Vertrauen entzieht und der ebenfalls allein mit Arbeitnehmern der Muttergesellschaft besetzte Aufsichtsrat sie sodann einzeln oder vollständig abberufen kann“, begründet für den Bundesfinanzhof keine grundsätzliche Bedeutung.
Soweit sich die Organträgerin für die von ihr formulierte Rechtsfrage auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.07.20112 bezieht und dieses Urteils zur organisatorischen Eingliederung einer GmbH auf die organisatorische Eingliederung einer AG überträgt, hat sie zur Klärungsbedürftigkeit der von ihr aufgeworfenen Frage nicht hinreichend dargelegt, dass auf der Grundlage dieser Rechtsprechung die organisatorische Eingliederung einer AG überhaupt angenommen werden könnte.
Unter Berücksichtigung der nach dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bestehenden Besonderheiten hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 07.07.20112 die organisatorische Eingliederung einer GmbH bei einer teilweisen personellen Verflechtung über die Geschäftsführungsorgane bejaht, wenn einer von mehreren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Organ-GmbH auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes -gesellschaftsrechtliches (§ 37 Abs. 1 und 2 GmbHG)- Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und er -gesellschaftsrechtlich (§ 46 Nr. 5 GmbHG)- zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist10. Unter diesen Voraussetzungen ist eine organisatorische Eingliederung auch anzunehmen, wenn einer der Geschäftsführer der Organgesellschaft nicht Mitglied des Geschäftsführungsorgans, sondern lediglich leitender Mitarbeiter des Organträgers ist11.
Die organisatorische Eingliederung durch personelle Verflechtung über leitende Mitarbeiter des Organträgers bedingt im Kontext der Organ-GmbH -ebenso wie bei einer personellen Verflechtung über einen Geschäftsführer des Organträgers- folglich, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter der Organ-GmbH seine Weisungsbefugnisse gegenüber seinem leitenden Mitarbeiter in dessen Eigenschaft als Geschäftsführungsorgan der Organgesellschaft auch gesellschaftsrechtlich bei der Organgesellschaft durchsetzen kann. Das weiter erforderliche Recht, den leitenden Mitarbeiter als Geschäftsführer der Organgesellschaft bei weisungswidrigem Verhalten -gesellschaftsrechtlich- abberufen zu können, tritt zu dem -bei der Organ-GmbH bestehenden gesellschaftsrechtlichen- Weisungsrecht nur hinzu, ohne dieses zu ersetzen12.
Demgegenüber legt die Organträgerin nicht dar, ob und gegebenenfalls wie sie das von ihr angenommene dienstvertragliche Weisungsrecht hinsichtlich ihrer als Vorstandsmitglieder der A-AG bestellten Mitarbeiter gesellschaftsrechtlich bei der A-AG hätte durchsetzen können oder weshalb auf dieses Kriterium bei einer AG zu verzichten sein könnte. Insbesondere fehlen Ausführungen dazu, wie dies mit § 76 Abs. 1 AktG vereinbar sein könnte. Nach dieser Vorschrift leitet der Vorstand als dem für die Geschäftsführung einer AG zuständigen Organ die Geschäfte der AG unter eigener Verantwortung und ist dementsprechend weisungsfrei13. Darlegungen hierzu wären auch im Hinblick darauf erforderlich gewesen, dass weder der Mehrheitsaktionär noch der Aufsichtsrat, die Hauptversammlung oder ein Dritter befugt sind, dem Vorstand Weisungen zu erteilen14. Dass der Aufsichtsrat einer AG den Vorstand bestellt und -unter anderem auch aufgrund eines Vertrauensentzugs der Hauptversammlung- abberuft (§ 84 AktG) sowie seine Geschäftsführung zu überwachen hat (§ 111 AktG), verschaffte der Organträgerin im Übrigen keine -wie bei einer GmbH bestehenden- gesellschaftsrechtlichen Weisungsbefugnisse gegenüber dem Vorstand der A-AG, mit denen die Organträgerin in der Lage gewesen wäre, ihren Willen in der laufenden Geschäftsführung der abhängigen Gesellschaft durchzusetzen15. Im Übrigen hat die Organträgerin sich auch nicht mit der Frage auseinandergesetzt, wie sie ihr Abberufungsrecht rechtlich für den Fall durchsetzen will, dass die Vorstände sich auf einen Vertrauensentzug aus offenbar unsachlichen Gründen nach § 84 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 AktG berufen.
Weitergehende Darlegungen wären auch hinsichtlich einer möglichen Annahme eines faktischen Konzerns erforderlich gewesen. Auch beim faktischen Konzern bleibt der Vorstand der abhängigen AG zur eigenverantwortlichen Unternehmensleitung berechtigt und verpflichtet und ist nicht gehalten, Weisungen des herrschenden Unternehmens Folge zu leisten16.
Im Übrigen hat die Organträgerin für diese Frage auch nicht hinreichend dargelegt, dass sie sich nicht in der Entscheidung eines konkreten Einzelfalls erschöpft17. Die vom Finanzgericht mangels organisatorischer Eingliederung abgelehnte Organschaft zwischen der Organträgerin und ihrer Tochtergesellschaft, der A-AG, beruht auf der Würdigung eines Einzelfalls, der durch mehrere Besonderheiten geprägt ist, wie etwa die Beherrschung der Hauptversammlung durch die Organträgerin als Alleinaktionärin der A-AG sowie die Bestellung des Vorstands und der Aufsichtsratsmitglieder der A-AG mit ausschließlich weisungsabhängigen Mitarbeitern der Organträgerin. Diese Umstände, trotz derer das Finanzgericht für den Streitfall die organisatorische Eingliederung gleichwohl abgelehnt hat, entsprechen aber nicht der vom Gesetzgeber intendierten Kompetenzverteilung, nach der der Aktionär seine Rechte in den Angelegenheiten der Gesellschaft in der Hauptversammlung ausübt (§ 118 Abs. 1 Satz 1 AktG) und der Vorstand die Geschäftsführung sowie der Aufsichtsrat deren Überwachung weisungsunabhängig -insbesondere auch von Groß- und Alleinaktionären- wahrnehmen18. Ausführungen dazu, dass sich die Bedeutung der Sache im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalls nicht lediglich in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpft, fehlen. Allein der Hinweis, dass die in § 84 Abs. 3 AktG geregelte Abberufung von Vorstandsmitgliedern in einer abstrakten Vielzahl von Fällen von Bedeutung ist, lässt keinen Schluss darauf zu, dass auch die weiteren einfallbezogenen Umstände der von der Organträgerin aufgeworfenen Rechtsfrage in einer Vielzahl von weiteren Fällen vorliegen. Zudem hat die Organträgerin die Frage unbeachtet gelassen, ob eine Willensdurchsetzung des Organträgers auch dann möglich ist, falls -entgegen ihrer Auffassung- der Vertrauensentzug der Hauptversammlung bei weisungswidrigem Verhalten des Mitarbeiters als Vorstandsmitglied der A-AG im Sinne des § 84 Abs. 3 Satz 2 AktG aus offenbar unsachlichen Gründen erfolgt sein sollte. Der bloße Hinweis, dass die aufgeworfene Rechtsfrage noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung geworden ist, vermag weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse an einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu begründen19.
Schließlich führt auch die von der Organträgerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob „es für die Annahme der organisatorischen Eingliederung gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG [genügt], dass Mitarbeiter der Muttergesellschaft, bei denen es sich nicht um leitende Mitarbeiter handelt, den Vorstand der Tochtergesellschaft bilden“, nicht zur Zulassung der Revision.
Hat das Finanzgericht sein Urteil kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden und vorliegen20.
So ist es im Streitfall. Zum einen hat das Finanzgericht die organisatorische Eingliederung im Streitfall abgelehnt, weil keine leitenden, sondern nur „einfache“ Mitarbeiter der Organträgerin (als potenzielle Organträgerin) im Vorstand der A-AG (als potenzielle Organgesellschaft) eingesetzt worden seien. Zum anderen verneint es die organisatorische Eingliederung, da beim Einsatz von „einfachen“ Mitarbeitern -wie schon bei leitenden Angestellten- erst recht ein unmittelbares Abberufungsrecht der potenziellen Organträgerin zu fordern sei, was jedoch weder im Hinblick auf die Organstellung der Vorstandsmitglieder der A-AG wegen § 84 Abs. 3 AktG noch im Hinblick auf deren dienstvertragliche Anstellung vorgelegen habe.
Eine Zulassung der Revision aufgrund der mitarbeiterbezogenen Rechtsfrage kommt somit nicht in Betracht, da bezüglich des vom Finanzgericht abgelehnten, unmittelbaren Abberufungsrechts kein Zulassungsgrund vorliegt. Insbesondere hat die Organträgerin im Hinblick auf die das unmittelbare Abberufungsrecht betreffende zweite Frage eine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht hinreichend dargelegt.
Im Übrigen scheitert die Revisionszulassung auch daran, dass die Organträgerin -hier bezogen auf leitende Mitarbeiter- eine Übertragung der Rechtsprechung zur Organ-GmbH11 auf eine AG als Organgesellschaft erstrebt, wobei zudem die Anforderungen dieser Rechtsprechung abgemildert werden sollen. Die Organträgerin geht aber wiederum nicht auf den GmbH-bezogenen Kontext dieser Rechtsprechung ein, lässt weiter die Frage außer Betracht, ob bei einer AG Vorstandsmitglieder überhaupt Drittanstellungsverträge abschließen können21 und geht schließlich auch nicht der Frage nach, ob am Erfordernis eines leitenden Mitarbeiters des Organträgers nicht bereits deshalb festzuhalten ist, da (nur) bei diesem zu erwarten ist, dass er als Geschäftsführer einer GmbH oder als Vorstandsmitglied einer AG den Willen des Organträgers gegenüber dem sonstigen Personal der GmbH oder der AG durchsetzen kann.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. März 2024 – V B 67/22
- Anschluss an das BFH, Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (XI R 16/18), BFHE 279, 320[↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218[↩][↩][↩]
- EuGH, Urteil „Finanzamt für Körperschaften Berlin“ vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285[↩]
- BFH, Beschluss vom vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240[↩]
- vgl. allgemein z.B. BFH, Beschluss vom 29.03.2022 – VI B 61/21, BFH/NV 2022, 731, Rz 3 ff.[↩]
- BFH, Beschluss vom 14.12.2015 – XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599, Rz 17[↩]
- EuGH, Urteil „Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie“ vom 01.12.2022 – C-141/20, EU:C:2022:943[↩]
- BFH, Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (XI R 16/18), BFHE 279, 320, Rz 24 ff.[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 25, 28 f.; vom 02.12.2015 – V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz 44; und vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 38[↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz 24[↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz 27[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz 24 und 27[↩]
- vgl. hierzu z.B. BSG, Urteil vom 15.12.2020 – B 2 U 4/20 R, BSGE 131, 144, Rz 14[↩]
- Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 76 Rz 25 bis 27; BeckOGK/Fleischer, 1.10.2023, AktG § 76 Rz 66 und 67; MünchKomm-AktG/Spindler, 6. Aufl., § 76 Rz 31, 34 und 39; Weber in Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl.2022, § 76 Rz 16 und 36[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 05.05.2008 – II ZR 108/07, Der Betrieb 2008, 1370, Rz 13[↩]
- BeckOGK/Fleischer, 1.10.2023, AktG § 76 Rz 114; Hölters/Hölters in Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl.2022, § 76 Rz 55; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 76 Rz 52; vgl. auch MünchKomm-AktG/Altmeppen, 6. Aufl., § 311 Rz 407[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 24.10.2006 – I B 41/06, BFH/NV 2007, 206 Rz 13[↩]
- vgl. Grigoleit in Grigoleit, AktG, 2. Aufl., § 76 Rz 80; Grigoleit/Tomasic in Grigoleit, AktG, 2. Aufl., § 111 Rz 109; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 76 Rz 25 und § 111 Rz 89; MünchKomm-AktG/Spindler, 6. Aufl., § 76 Rz 31 und 34 und § 111 Rz 162[↩]
- vgl. BFH, Beschlüsse vom 03.02.2016 – V B 122/15, BFH/NV 2016, 1062, Rz 13; vom 09.10.2018 – VIII B 49/18, BFH/NV 2019, 17, Rz 5; vom 08.05.2018 – VIII B 24/17, BFH/NV 2018, 822, Rz 5; und vom 27.03.2014 – X B 75/13, BFH/NV 2014, 1073, Rz 14[↩]
- BFH, Beschluss vom 03.11.2023 – VI B 2/23, BFH/NV 2024, 13, Rz 11[↩]
- vgl. Forster/Körner, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 822, 828[↩]
