Die im Frei­ha­fen bewirk­ten Umsät­ze – zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG bewirkt nicht, dass eine im Frei­ha­fen ansäs­si­ge Organ­ge­sell­schaft als im Inland ansäs­sig gilt. Die Beschrän­kung der Wir­kun­gen der Organ­schaft auf das Inland ver­stößt weder gegen Uni­ons­recht noch gegen Ver­fas­sungs­recht.

Die im Frei­ha­fen bewirk­ten Umsät­ze – zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men

Die in Rede ste­hen­den Umsät­ze gel­ten als im Inland aus­ge­führt; sie sind dem­nach steu­er­bar und auch nicht von der Umsatz­steu­er befreit.

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen die Lie­fe­run­gen (§ 3 Abs. 1 UStG) und sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

Inland ist das Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land mit Aus­nah­me u.a. der Frei­zo­nen des Kon­troll­typs I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zoll­ver­wal­tungs­ge­set­zes, mit­hin der Frei­hä­fen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Dage­gen wird uni­ons­recht­lich nach Art. 5 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL als Gebiet eines Mit­glied­staats das Gebiet jedes Mit­glied­staats der Gemein­schaft bezeich­net, auf den der Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft gemäß des­sen Art. 299 Anwen­dung fin­det, mit Aus­nah­me der in Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b MwSt­Sys­tRL genann­ten Gebie­te. Auf­ge­führt sind in die­ser Vor­schrift für Deutsch­land nur die Insel Hel­go­land sowie das Gebiet von Büsin­gen.

Der hier­von abwei­chen­de deut­sche Inlands­be­griff nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG soll uni­ons­recht­lich auf einer Pro­to­koll­erklä­rung zu Art. 16 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 155 MwSt­Sys­tRL- beru­hen1.

Umsät­ze, die in Frei­hä­fen bewirkt wer­den, sind jedoch „wie Umsät­ze im Inland” zu behan­deln, wenn u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die vom Leis­tungs­emp­fän­ger aus­schließ­lich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det wer­den (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG).

Die an die im Frei­ha­fen ange­sie­del­te Betei­li­gungs­ge­sell­schaft („A”) aus­ge­führ­ten Umsät­ze der Organ­trä­ge­rin und ihrer Organ­ge­sell­schaf­ten sind danach im Inland steu­er­bar.

Die von der Organ­trä­ge­rin der A in Form von ent­gelt­lich zur Ver­fü­gung gestell­ten EDV-Arbeits­plät­zen erbrach­ten sons­ti­ge Leis­tun­gen wur­den gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 bzw. Nr. 4 und Nr. 14 UStG in der für das Streit­jahr 2007 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) im Frei­ha­fen bewirkt.

Die von den Organ­ge­sell­schaf­ten der Organ­trä­ge­rin im Zusam­men­hang mit dem Kar­ten­ver­kauf der A erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen wur­den gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. im Frei­ha­fen bewirkt. Die­se sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Organ­trä­ge­rin zuzu­rech­nen.

Die­se im Frei­ha­fen bewirk­ten Umsät­ze der Organ­trä­ge­rin und ihrer Organ­ge­sell­schaf­ten sind zwar nicht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Inland aus­ge­führt, weil der Frei­ha­fen Ham­burg nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG im Streit­jahr 2007 kein Inland i.S. des UStG war. Sie sind jedoch gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG „wie Umsät­ze im Inland” und damit als steu­er­bar zu behan­deln, wenn die Ein­gangs­leis­tun­gen ‑was im Streit­fall auf die Thea­ter­leis­tun­gen der A zutrifft- aus­schließ­lich oder zumin­dest zum Teil u.a. für eine nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det wer­den.

Eine Steu­er­be­frei­ung für die­se Umsät­ze ist nicht ersicht­lich.

Die strei­ti­gen Umsät­ze sind kei­ne nicht steu­er­ba­ren Innen­um­sät­ze inner­halb eines Organ­krei­ses.

Unter­neh­mer ist, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in ein Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG), mit­hin eine umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft vor­liegt. Die Wir­kun­gen der Organ­schaft sind auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG).

Danach lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft zwi­schen der Organ­trä­ge­rin als Organ­trä­ge­rin und A als Organ­ge­sell­schaft nicht vor.

Die Anfor­de­run­gen an die finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung der A in das Unter­neh­men der Organ­trä­ge­rin i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sind nach den gleich­falls nicht ange­foch­te­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zwar erfüllt.

Einer Organ­schaft zwi­schen der Organ­trä­ge­rin als Organ­trä­ge­rin und A als Organ­ge­sell­schaft steht jedoch ent­ge­gen, dass A, anders als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG vor­aus­ge­setzt, kein im Inland gele­ge­ner Unter­neh­mens­teil war.

Der mit Wir­kung zum 1.01.2013 auf­ge­ho­be­ne Ham­bur­ger Frei­ha­fen, in dem die A gele­gen ist, war im Streit­jahr 2007 kein Inland i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG.

Soweit Zwei­fel dar­an bestehen, ob die Pro­to­koll­erklä­rung zu Art. 16 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG tat­säch­lich dazu führt, dass die Ver­la­ge­rung der Frei­hä­fen in das umsatz­steu­er­recht­li­che Aus­land (auch nun­mehr unter Gel­tung des Art. 155 MwSt­Sys­tRL noch) uni­ons­rechts­kon­form ist2, kann dies im Streit­fall dahin­ste­hen. Denn die Organ­trä­ge­rin hat sich jeden­falls nicht auf einen Anwen­dungs­vor­rang des Art. 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b MwSt­Sys­tRL beru­fen3.

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung.

Die Rechts­fol­ge aus § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG erschöpft sich dar­in, dass bestimm­te u.a. in Frei­hä­fen bewirk­te Umsät­ze „wie Umsät­ze im Inland” zu behan­deln sind. Sie fin­giert mit­hin für eine im umsatz­steu­er­recht­li­chen Aus­land erbrach­te Leis­tung einen Leis­tungs­ort im Inland. Zur Ansäs­sig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers oder zum Ort, an dem des­sen Unter­neh­mens­tei­le gele­gen sind, ver­hält sie sich dage­gen nicht. Anders als die Organ­trä­ge­rin meint, bewirkt § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG daher nicht, dass auch der Unter­neh­mens­teil des Leis­tungs­emp­fän­gers i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG als im Inland lie­gend behan­delt wer­den müss­te. Eine sol­che Rege­lungs­an­ord­nung ist die­ser Vor­schrift nicht zu ent­neh­men.

Aus der Geset­zes­be­grün­dung zur Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 20074 las­sen sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber den Inlands­be­griff i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG oder die Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG hät­te erwei­tern wol­len. Das gilt glei­cher­ma­ßen für die Ver­la­ge­rung des Orts der Ansäs­sig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers oder des Orts, an dem des­sen Unter­neh­mens­tei­le gele­gen sind. Der Gesetz­ge­ber ver­folg­te (nur) das Ziel, Leis­tungs­be­zü­ge unter­neh­me­risch täti­ger Leis­tungs­emp­fän­ger, wel­che den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­de Aus­gangs­um­sät­ze aus­füh­ren, u.a. in den Frei­hä­fen ‑durch eine Ver­la­ge­rung des Leis­tungs­orts- mit Umsatz­steu­er zu belas­ten, um so unge­recht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le i.S. von pri­va­tem und öffent­li­chem unver­steu­er­ten Letzt­ver­brauch zu ver­mei­den4. Ob der Leis­tungs­emp­fän­ger im Inland, Aus­land oder Dritt­land ansäs­sig ist, spiel­te für ihn hier­bei kei­ne Rol­le. Danach kommt der Miss­brauchs­be­kämp­fungs­vor­schrift des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht die Bedeu­tung zu, dass die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf das Inland beschränk­te Wir­kung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft hin­sicht­lich bestimm­ter Umsät­ze auf im Frei­ha­fen ‑mit­hin im umsatz­steu­er­recht­li­chen Aus­land- gele­ge­ne Unter­neh­mens­tei­le eines Organ­krei­ses erwei­tert wird.

Gegen eine Erstre­ckung der von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ange­ord­ne­ten Rechts­fol­ge auf die Rege­lun­gen der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft spricht fer­ner, dass dies ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat- zu einer gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen und sys­tem­wid­ri­gen par­ti­el­len Organ­schaft in Abhän­gig­keit von bestimm­ten, die Rechts­fol­ge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG aus­lö­sen­den Umsät­zen füh­ren wür­de.

Die umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft hat zur Fol­ge, dass die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit der in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­der­ten Organ­ge­sell­schaft nicht­selb­stän­dig aus­ge­übt wird; die ein­ge­glie­der­te Organ­ge­sell­schaft ist kein Unter­neh­mer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Organ­ge­sell­schaft wird unselb­stän­di­ger Teil des Unter­neh­mens des Organ­trä­gers, sodass bei­de Gesell­schaf­ten als ein Unter­neh­men zu behan­deln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Grund­sätz­lich wer­den jeg­li­che Umsät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten ein­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung der Ent­nah­me­tat­be­stän­de und der übri­gen Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organ­trä­ger zuge­rech­net. Die­ser ist Schuld­ner der auf die­se Umsät­ze ent­fal­len­den Umsatz­steu­er. Er hat alle Pflich­ten zu erfül­len, die sich aus § 18 UStG für den Unter­neh­mer erge­ben. Er allein gibt Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­er­klä­run­gen für die gesam­te Organ­schaft ab. Die Organ­ge­sell­schaft hat grund­sätz­lich kei­ne Steu­er­erklä­rungs­pflicht5.

Die­se auf eine voll­um­fäng­li­che, alle Ein­gangs- und Aus­gangs­um­sät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten umfas­sen­de Organ­schaft zie­len­den Rege­lun­gen sind mit einer par­ti­el­len Organ­schaft, bei der die im Frei­ha­fen gele­ge­ne Organ­ge­sell­schaft teils als unselb­stän­di­ger Unter­neh­mens­teil, teils als eigen­stän­di­ger Unter­neh­mer anzu­se­hen wäre, je nach­dem, ob ein Umsatz nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG vor­liegt oder nicht, nicht ver­ein­bar. Ins­be­son­de­re wäre ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat- die Behand­lung von Innen­um­sät­zen im Organ­kreis mit der Fol­ge unvoll­stän­dig gere­gelt, dass ent­ge­gen der Sys­te­ma­tik der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft ande­re von der Organ­trä­ge­rin und ihren Organ­ge­sell­schaf­ten an A erbrach­te Leis­tun­gen, die vom Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht erfasst wer­den, als steu­er­ba­re Leis­tun­gen inner­halb des Organ­krei­ses behan­delt wer­den müss­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag sich daher nicht der in der Lite­ra­tur zum Teil ver­tre­te­nen Ansicht anzu­schlie­ßen, wonach die in § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ange­ord­ne­te Fik­ti­on auch auf die Wir­kung der Organ­schaft durch­schla­gen müs­se6.

Das gefun­de­ne Ergeb­nis steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und ver­stößt eben­so wenig gegen das Ver­fas­sungs­recht.

Ein Mit­glied­staat ist nach Art. 11 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL nur berech­tigt, in sei­nem Gebiet ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln. Eine Ermäch­ti­gung zur par­ti­el­len Organ­schaft in Abhän­gig­keit von bestimm­ten ‑hier die Rechts­fol­ge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG aus­lö­sen­den- Umsät­zen sieht das Uni­ons­recht dage­gen nicht vor.

Aus dem EuGH-Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA)7 folgt nichts ande­res. Da die Ver­schmel­zung zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen es aus­schließt, dass die Mit­glie­der einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe wei­ter­hin getrennt Mehr­wert­steu­er­erklä­run­gen abge­ben und inner­halb wie außer­halb ihres Kon­zerns wei­ter als Steu­er­pflich­ti­ge ange­se­hen wer­den8, besteht auch nach die­ser Ent­schei­dung des EuGH kein Raum für die Annah­me einer par­ti­el­len Organ­schaft. Des­halb liegt auch der gerüg­te Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz nicht vor.

Die­se Aus­le­gung führt zu kei­ner unge­recht­fer­tig­ten, gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Ungleich­be­hand­lung. Denn Organ­trä­ger mit im Inland bzw. umsatz­steu­er­recht­li­chen Aus­land gele­ge­nen Organ­ge­sell­schaf­ten wer­den allein durch die nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG aus­ge­lös­te Rechts­fol­ge, dass bestimm­te Umsät­ze „wie Umsät­ze im Inland” zu behan­deln sind, nicht zu ver­gleich­ba­ren Steu­er­pflich­ti­gen. Im Übri­gen ver­stößt die Rege­lung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen das Ver­fas­sungs­recht9.

Die gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen der Organ­trä­ge­rin grei­fen nicht durch.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag der Organ­trä­ge­rin nicht dar­in zu fol­gen, dass der Gesetz­ge­ber mit der Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 2007 eine par­ti­el­le Organ­schaft bewusst in Kauf genom­men habe. Aus der Geset­zes­be­grün­dung zur Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 20074 ergibt sich dies ‑wie bereits vor­ste­hend unter II. 3.b aus­ge­führt- jeden­falls nicht. Ent­schei­dend für die Anwen­dung des § 1 Abs. 3 UStG ist, dass der Ort der Leis­tung in den genann­ten Gebie­ten liegt, nicht wo der Leis­tungs­emp­fän­ger ansäs­sig ist.

Die gesetz­li­che Rege­lung ist zudem nicht lücken­haft, da der Fall einer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Aus­land gele­ge­nen Organ­ge­sell­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG dahin­ge­hend gere­gelt ist, dass sich die Wir­kun­gen der Organ­schaft auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len beschränkt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 – XI R 13/​15

  1. vgl. dazu Bir­ken­feld, DStZ 1996, 193; Lan­ge, DStZ 1996, 133; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 1 Rz 1; fer­ner Moog/​Schweizer, UR 2011, 881
  2. vgl. dazu Lan­ge, DStZ 1996, 133; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 1 Rz 1a; fer­ner Moog/​Schweizer, UR 2011, 881
  3. vgl. zur Aus­übung des Beru­fungs­rechts z.B. Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 44 f., m.w.N.
  4. BT-Drs. 16/​2712, S. 74
  5. vgl. dazu z.B. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 950 ff.; Trei­ber in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 260 ff.; fer­ner EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, UR 2014, 847, Rz 29, m.w.N.
  6. vgl. dazu Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 1 Rz 1501; Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 1 Rz 559; Slot­ty-Harm­s/Busch/Pit­tel­kow, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht ‑UVR- 2014, 93; a.A. Sta­die, Umsatz­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 2 Rz 336, Fuß­no­te 1
  7. EuGH, EU:C:2014:2225, UR 2014, 847
  8. vgl. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, UR 2014, 847, Rz 29, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1995 – V R 71/​93, BFH/​NV 1996, 273, unter II. 4., Rz 26 ff., Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men, vgl. BVerfG, Beschluss vom 02.04.1996 – 1 BvR 2604/​95, UVR 1996, 212; BFH, Beschluss vom 01.04.1998 – V B 108/​97, BFH/​NV 1998, 1272, unter II. 1.a, Rz 7, m.w.N.