Doppelberichtigung bei Insolvenzeröffnung

Werden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall beantragte die klagende GmbH 2019 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung, nachdem sie zahlungsunfähig und überschuldet war; das Insolvenzgericht eröffnete daraufhin das Verfahren und bestellte einen Sachwalter. Im Insolvenzplan war für ungesicherte Insolvenzgläubiger lediglich eine Quote von 15 % vorgesehen, wobei das Finanzamt seine Umsatzsteuerforderungen für den Zeitraum bis zur Verfahrenseröffnung als Insolvenzforderungen anmeldete. Später reichte die GmbH für 2019 getrennte Umsatzsteuererklärungen für die Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung ein und machte geltend, dass bestimmte Umsätze wegen Uneinbringlichkeit und späterer Zahlung umsatzsteuerlich berichtigt werden müssten, um eine doppelte Steuerbelastung zu vermeiden. Das Finanzamt lehnte jedoch eine Änderung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung wegen der Rechtskraft des Insolvenzplans ab und bestand für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung auf einer erneuten Umsatzsteuerkorrektur nach § 17 UStG. Die GmbH wandte sich dagegen mit dem Argument, dass sonst dieselben Umsätze sowohl als Insolvenzforderungen als auch als Masseverbindlichkeiten erfasst würden, was zu einer unzulässigen doppelten Zahllast führe.

Das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage, mit der die GmbH unter anderem geltend machte, im Streitfall bestehe mangels der versehentlich unterbliebenen ersten Berichtigung kein Spielraum für eine „erneute“ Berichtigung, weil sonst die Umsatzsteuer für beide Unternehmensteile höher sei als die des gesamten Unternehmens, ab¹. Die hiergegen gerichtete Revision der GmbH wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Werden nach Eröffnung der Insolvenzverfahrens zunächst uneinbringlich gewordene Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen vereinnahmt, hängt die mit der Vereinnahmung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO vorzunehmende zweite Berichtigung nicht davon ab, dass die erste Berichtigung mit Wirkung zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO zutreffend verfahrensrechtlich durchgeführt wurde.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG ist der für einen steuerpflichtigen Umsatz vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das hierfür vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist, wobei der Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen ist, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. Unionsrechtlich beruht die hier streitige Steuerberichtigung auf Art. 90 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-) wonach im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat dabei insbesondere die gesetzliche Anordnung einer zweiten Berichtigung, wie sie sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG ergibt, ausdrücklich gebilligt².

Diese Vorschriften sind auch im Insolvenzverfahren des leistenden Unternehmers anzuwenden.

Hat ein Unternehmer, der -wie die GmbH- der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten unterliegt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leistung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt die Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die in Höhe des Berichtigungsbetrags insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, während die ursprünglich für die Leistungserbringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der Insolvenzeröffnung zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und dabei bei der Berechnung der sich für dieses Jahr ergebenden Umsatzsteuer, die als Insolvenzforderung geltend zu machen ist, zu berücksichtigen ist³.

Diese doppelte Berichtigung (mit einer ersten Berichtigung, die zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO wirkt, und einer zweiten Berichtigung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO) gilt auch bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung⁴ und damit im Streitfall.

Soweit hiergegen im Schrifttum im Hinblick auf die EuGH-Urteile Administra?ia Jude?ean? a Finan?elor Publice Suceava und Vittamed techologijos⁵ unionsrechtliche Zweifel vorgebracht wurden⁶, erweisen sich diese nicht als durchgreifend, da diese EuGH, Urteile die Frage betreffen, ob ein insolventes Unternehmen weiterhin eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und daher Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze beziehen kann, sodass ihm weiterhin ein Recht zum Vorsteuerabzug zusteht und daher keine Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, die zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, Art. 184 ff. MwStSystRL führen würde. Demgegenüber stellt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die wirtschaftliche Tätigkeit des insolventen Unternehmens ebenso wenig infrage wie den Leistungsbezug für das Unternehmen und das Fehlen einer Änderung der Verhältnisse⁷. Dagegen gesteht der EuGH den Mitgliedstaaten das Recht zu, der Unsicherheit über die Einbringlichkeit einer Forderung dadurch Rechnung zu tragen, dass die Verminderung zuerkannt wird, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für den Ausfall der Schuld besteht, aber die Steuerbemessungsgrundlage wieder heraufgesetzt werden kann, wenn die Zahlung dennoch erfolgen sollte⁸.

Die BFH-Rechtsprechung zur ersten Berichtigung aufgrund der Insolvenzeröffnung im Insolvenzbereich des § 38 InsO und zur zweiten Berichtigung bei Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter im Massebereich des § 55 InsO verstößt auch nicht anderweitig gegen das Unionsrecht⁹ zu den nach Art. 90 und Art. 273 MwStSystRL bestehenden Regelungsbefugnissen, ohne dass dabei näher darauf einzugehen ist, ob in die Betrachtung auch Mehrwertsteuereigenmittel einzubeziehen sind.

Der vorliegend streitigen zweiten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG im Massebereich des § 55 InsO steht -anders als die GmbH meint- nicht entgegen, dass die dem vorausgehende erste Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG bei der Berechnung der vom Finanzamt als Insolvenzforderung geltend zu machenden Umsatzsteuer verfahrensrechtlich unberücksichtigt geblieben ist.

Maßgeblich ist insoweit, dass der Beurteilung für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung -anders als ein Grundlagenbescheid in Bezug auf Folgebescheide- keine bindenden Auswirkungen für andere Steuerfestsetzungen (und dabei insbesondere keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung betreffend des Zeitraums ab Insolvenzeröffnung) zukommt.

Nach § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (§ 199 Abs. 1 AO). Besteuerungsgrundlagen werden nur dann abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert und für Folgebescheide bindend festgestellt, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem liegt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zugrunde, wonach abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren zwingend einer gesetzlichen Regelung bedürfen. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden¹⁰. Lediglich der im mehrstufigen Steuerverwaltungsverfahren erlassene Feststellungsbescheid ist für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei ist nicht zwischen einer Bindungswirkung für denselben, der Besteuerung unterliegenden Zeitraum und der -sich im Streitfall stellenden und zu verneinenden- Frage einer Bindungswirkung für nachfolgende Zeiträume zu unterscheiden.

Insolvenzrechtliche Besonderheiten rechtfertigen keine andere Beurteilung. Daher kommt es nicht in Betracht, daraus, dass die erste Berichtigung bei der Berechnung der Umsatzjahressteuer und die Geltendmachung dieser als Insolvenzforderung unterblieb, eine Bindungswirkung für den Besteuerungszeitraum ab Insolvenzeröffnung abzuleiten. Zwar ist der Tabelleneintrag -und die ihr zugrunde liegende Steuerberechnung- nicht einer Steuerfestsetzung, aber immerhin einem Feststellungsbescheid gleichzustellen¹¹. Beiden kommt aber keine Bindungswirkung für andere Bescheide zu. Die (unterbliebene) erste Berichtigung bildet im Regelinsolvenzverfahren als (nicht) angesetzte Besteuerungsgrundlage entsprechend dem Rechtsgedanken des § 157 Abs. 2 AO nur einen unselbständigen Teil der der Anmeldung zur Insolvenztabelle zugrunde liegenden Steuerberechnung. Auch den Besonderheiten des Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO mit den besonderen Gestaltungsfolgen der §§ 254 ff. InsO ist in keiner Weise eine Bindungswirkung für die Besteuerung nachfolgender Zeiträume zu entnehmen. Die nach „Soll“-Besteuerungsgrundsätzen vorgenommene erste Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist schließlich lediglich tatbestandliche Voraussetzung der materiellen Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG¹².

Der Bundesfinanzhof berücksichtigt dabei auch, dass die Insolvenzeröffnung den Regel-Besteuerungszeitraum des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG zwar nicht unterbricht¹³, aber es aus insolvenzrechtlichen Gründen gleichwohl zu einer Trennung in zwei -dem Grunde nach getrennt der Bestandskraft fähige- Abschnitte eines Besteuerungszeitraums kommt. Daher ist -auch wenn die Abschnitte jeweils keinen vollständigen Besteuerungszeitraum im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG darstellen- das Erfordernis einer gesetzlichen Anordnung einer Bindungswirkung auch hier zu beachten. Dem entspricht im Übrigen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung, nach dem die Besteuerungsgrundlagen jeweils selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an eine frühere Beurteilung neu zu prüfen sind¹⁴.

Soweit die GmbH hiergegen vorträgt, dass sie es (zunächst) versehentlich versäumt habe, im Rahmen der Eigenverwaltung eine richtige Zuordnung und Berichtigung im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil vorzunehmen, vermag dies auch deshalb nicht zu überzeugen, da andernfalls Insolvenzschuldner (hier: die GmbH) durch Nichtbeachtung der ersten Berichtigung darüber entscheiden könnten, ob der im Rahmen der zweiten Berichtigung entstandene Steueranspruch zulasten der Masse festgesetzt werden kann. Insolvenzschuldnern würde sonst die Möglichkeit eröffnet, eine nach Insolvenzeröffnung mit Umsatzsteuer vereinnahmte Gegenleistung in Bezug auf den Steueranteil dem insolvenzfreien Vermögen zuzuführen und damit das System der doppelten Berichtigung faktisch außer Kraft zu setzen.

Ob es zulasten der GmbH zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung (keine Minderung des Insolvenzanspruchs durch die erste Berichtigung mit Erfassung der zweiten Berichtigung als Teil einer Masseverbindlichkeit) gekommen ist, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Ungeachtet des Umstands, dass es durch die Anwendung einer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu keiner Doppelbesteuerung kommen kann, wäre dem in einem Rechtsbehelfs- oder Billigkeitsverfahren bezogen auf den vorinsolvenzrechtlichen Zeitraum nachzugehen, bei dem einerseits besonderes Augenmerk darauf zu legen wäre, dass die Forderungsanmeldung des Finanzamtes nicht nur im Widerspruch zu einer im Zeitpunkt der Forderungsanmeldung bereits langjährigen BFH-Rechtsprechung stand, sondern auch mit einer bereits seit mehreren Jahren bestehenden Weisungslage der Finanzverwaltung¹⁵ nicht vereinbar war, sodass die übereinstimmende Sichtweise von BFH und Finanzverwaltung zumindest im Schätzungswege ansatzweise hätte Berücksichtigung finden müssen. Andererseits wäre aber auch zu berücksichtigen, dass die GmbH den offensichtlich gebotenen Widerspruch gegen den vom Finanzamt geltend gemachten Steueranspruch unterlassen hat und die zur Vornahme der ersten Berichtigung erforderlichen Angaben aus ihrer Informations- und Tätigkeitssphäre stammten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2025 – V R 34/23

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2023 – 5 K 1749/21, EFG 2023, 726[↩]
2. EuGH, Urteil Di Maura vom 23.11.2017 – C-246/16, EU:C:2017:887, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2018, 37, Rz 27; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 21[↩]
3. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 13; ebenso BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 30 ff.; ebenso für das Insolvenzeröffnungsverfahren BFH, Urteile vom 24.09.2014 – V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 26 f.; vom 01.03.2016 – XI R 21/14, BFHE 253, 445, BStBl II 2016, 756, Rz 15 f.; vom 13.02.2019 – XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928, Rz 26; vom 28.05.2020 – V R 2/20, BFHE 268, 519, Rz 17; vom 22.06.2022 – XI R 46/20, BFHE 277, 26, Rz 20; vom 06.12.2023 – XI R 5/20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 25[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 24 ff.[↩]
5. EuGH, Urteile Administra?ia Jude?ean? a Finan?elor Publice Suceava vom 03.06.2021 – C-182/20, EU:C:2021:442, Rz 38; und Vittamed technologijos vom 06.10.2022 – C-293/21, EU:C:2022:763, Rz 50 ff.[↩]
6. z.B. Klenk, HFR 2021, 835, 837; de Weerth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2021, 1277[↩]
7. ebenso Schmittmann, Betriebs-Berater 2023, 407, 410; Wäger, UR 2022, 197, 212; Witfeld, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung, das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2024, 72, 74[↩]
8. vgl. EuGH, Urteile E. (TVA – Reduction de la base d’imposition) vom 15.10.2020 – C-335/19, EU:C:2020:829, Rz 48; ELVOSPOL vom 11.11.2021 – C-398/20, EU:C:2021:911, Rz 30[↩]
9. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 22[↩]
10. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.04.a[↩]
11. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 44 ff.[↩]
12. vgl. allgemein zu § 17 UStG BFH, Urteile vom 07.12.2006 – V R 2/05, BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848, unter II. 1.a; vom 22.10.2009 – V R 14/08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, unter II. 1.a[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 16.01.2007 – VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.; vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 26; vom 11.12.2024 – XI R 1/22, BFHE 287, 544, Rz 19[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 23.10.2014 – V R 11/12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973, Rz 31; vom 18.11.2021 – V R 4/21 (V R 41/17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 57[↩]
15. BMF, Schreiben vom 09.12.2011, BStBl I 2011, 1273 zur Anwendung der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung auf alle Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2011 eröffnet wurden[↩]