Erstat­tung nicht geschul­de­ter Umsatz­steu­er – und die Insol­venz des Rech­nungs­aus­stel­lers

Dem EuGH, Urteil "Reemts­ma" 1 ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kein uni­ons­recht­li­ches Gebot zu ent­neh­men, einen Anspruch des Leis­tungs­emp­fän­gers aus § 37 Abs. 2 AO auf Erstat­tung zu Unrecht vom Leis­ten­den in Rech­nung gestell­ter Umsatz­steu­er gegen den Fis­kus anzu­er­ken­nen, wenn eine Erstat­tung vom Leis­ten­den wegen des­sen Insol­venz nicht mehr (voll­stän­dig) erreicht wer­den kann.

Erstat­tung nicht geschul­de­ter Umsatz­steu­er – und die Insol­venz des Rech­nungs­aus­stel­lers

Die Rege­lun­gen, die das deut­sche Umsatz­steu­er- und Abga­ben­recht zum Schutz des Leis­tungs­emp­fän­gers bereit­hält, der die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er an den Rech­nungs­aus­stel­ler gezahlt hat, wer­den den Anfor­de­run­gen, die der EuGH an eine sys­tem­ge­rech­te Abwick­lung zu Unrecht erho­be­ner und gezahl­ter Umsatz­steu­er stellt, grund­sätz­lich gerecht.

Die Rech­nungs­emp­fän­ge­rin kann ihren Erstat­tungs­an­spruch nicht auf § 37 Abs. 2 AO stüt­zen. Nach die­ser Vor­schrift hat nur der­je­ni­ge einen Erstat­tungs­an­spruch aus Über­zah­lun­gen, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist. Das sind hin­sicht­lich der zu Unrecht gezahl­ten Umsatz­steu­er allein die Rech­nungs­aus­stel­ler, die ihre Rech­nun­gen nach § 17 UStG berich­tigt haben.

§ 37 Abs. 2 AO regelt kei­nen Rück­zah­lungs­an­spruch des Leis­tungs­emp­fän­gers, der die in der ihm gestell­ten Rech­nung aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er dem Rech­nungs­aus­stel­ler gezahlt hat 2. Die in der Lite­ra­tur ver­ein­zelt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, bei der Umsatz­steu­er müs­se der Leis­tungs­emp­fän­ger als der­je­ni­ge ange­se­hen wer­den, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zur Rück­ab­wick­lung nicht in der Lage ist 3, steht nicht nur zu dem kla­ren Wort­laut des § 37 Abs. 2 AO in Wider­spruch, son­dern auch zur Ziel­set­zung der Norm, dem Fis­kus zur Ver­ein­fa­chung im Mas­sen­ge­schäft kom­ple­xe Prü­fun­gen des "wah­ren" Leis­tungs­er­brin­gers zu erspa­ren 4.

Im Streit­fall hat die E die 4,8 Mio. EUR auf ihre Rech­nung, näm­lich in Erfül­lung ihrer eige­nen Umsatz­steu­er­schuld gegen­über dem Finanz­amt, gezahlt. Damit ist sie, die E, die­je­ni­ge, der nach Berich­ti­gung der Rech­nun­gen nach § 17 UStG durch den Insol­venz­ver­wal­ter der Anspruch auf Erstat­tung der nun­mehr rechts­grund­los gewor­de­nen Zah­lun­gen an das Finanz­amt gemäß § 37 Abs. 2 AO zusteht. Dar­an ändert nichts, dass mit der Insol­venz­eröff­nung über das Ver­mö­gen der E der Insol­venz­ver­wal­ter in Aus­übung des auf ihn gemäß § 80 InsO über­ge­gan­ge­nen Ver­fü­gungs­rechts den Anspruch auf Erstat­tung in die Insol­venz­mas­se gel­tend gemacht hat. Dem Insol­venz­schuld­ner ist ledig­lich das Ver­fü­gungs- und Ver­wal­tungs­recht über sein Ver­mö­gen ent­zo­gen, ihm ver­bleibt aber die Rechts­in­ha­ber­schaft, d.h. er bleibt Steu­er­schuld­ner und im Fall einer rechts­grund­lo­sen Steu­er­zah­lung Rechts­trä­ger des Erstat­tungs­an­spruchs 5.

Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat, besteht auch unter uni­ons­recht­li­chen Gesichts­punk­ten kei­ne Not­wen­dig­keit, § 37 Abs. 2 AO in der von der Rech­nungs­emp­fän­ge­rin gewünsch­ten Wei­se aus­zu­le­gen, also den Erstat­tungs­an­spruch bei Insol­venz des Leis­ten­den auf den Leis­tungs­emp­fän­ger zu über­tra­gen. Eine sol­che Aus­le­gung lässt sich auch nicht mit den Aus­füh­run­gen des EuGH in der Reemts­ma, Ent­schei­dung recht­fer­ti­gen.

Anders als das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des 6 hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwar kei­nen Zwei­fel, dass die von den Betei­lig­ten erör­ter­ten Rechts­grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung, der ein grenz­über­schrei­ten­der Sach­ver­halt zum Ver­fah­ren der Vor­steu­er­ver­gü­tung ent­spre­chend § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes an nicht im Mit­glied­staat der Erstat­tung, son­dern in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge zugrun­de lag, für den vor­lie­gen­den Fall ein­schlä­gig sind. Denn der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat im Urteil "Marks & Spen­cer" 7, dem ein rei­ner Inland­sach­ver­halt zugrun­de lag, fest­ge­stellt: "Vor­ab ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass es beim Feh­len einer Gemein­schafts­re­ge­lung über die Erstat­tung rechts­grund­los erho­be­ner natio­na­ler Abga­ben Sache der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung der ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten ist, die zustän­di­gen Gerich­te zu bestim­men und die Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten der Kla­gen zu regeln, die den Schutz der dem Ein­zel­nen aus dem Gemein­schafts­recht erwach­sen­den Rech­te gewähr­leis­ten sol­len, sofern die­se Moda­li­tä­ten nicht weni­ger güns­tig aus­ge­stal­tet sind als die ent­spre­chen­der inner­staat­li­cher Kla­gen (Äqui­va­lenz­grund­satz) und die Aus­übung der durch die Gemein­schafts­rechts­ord­nung ver­lie­he­nen Rech­te nicht prak­tisch unmög­lich machen oder über­mä­ßig erschwe­ren (Grund­satz der Effek­ti­vi­tät)."

Abge­se­hen davon ergibt sich aus der Reemts­ma-Ent­schei­dung 8, dass die dort erör­ter­te Ach­te Richt­li­nie 79/​1072/​EWG des Rates vom 06.12 1979 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren zur Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Inland ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge 9, die die Rege­lung in Art. 17 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 10 aus­drück­lich in Bezug nimmt, kei­ne Erstat­tungs­vor­schrift für die Berich­ti­gung zu Unrecht in Rech­nung gestell­ter Umsatz­steu­er durch den Aus­stel­ler vor­sieht und dem­zu­fol­ge die Mit­glied­staa­ten die Berich­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen für die­se Fäl­le fest­zu­le­gen haben. Dar­aus lässt sich ablei­ten, dass die zu den natio­na­len Rege­lun­gen getrof­fe­nen Aus­sa­gen des Urteils auch für den vor­lie­gen­den Fall zu beach­ten sind.

Jeden­falls aber lässt sich der Ent­schei­dung kein uni­ons­recht­li­ches Gebot ent­neh­men, einen Anspruch des Leis­tungs­emp­fän­gers aus § 37 Abs. 2 AO auf Erstat­tung zu Unrecht vom Leis­ten­den in Rech­nung gestell­ter Umsatz­steu­er gegen den Fis­kus zu gewäh­ren, wenn ‑wie im Streit­fall- eine Erstat­tung vom Leis­ten­den wegen des­sen Insol­venz nicht mehr (voll­stän­dig) erreicht wer­den kann.

Der EuGH führt viel­mehr aus, dass die Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät und Effek­ti­vi­tät der Mehr­wert­steu­er im Regel­fall beach­tet wer­den, wenn ‑wie nach deut­schem Steu­er­recht- nur der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger, der die Mehr­wert­steu­er irr­tüm­lich an die Steu­er­be­hör­de ent­rich­tet hat, die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er ver­lan­gen und der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ledig­lich zivil­recht­lich Kla­ge gegen den Dienst­leis­tungs­er­brin­ger auf Rück­zah­lung einer nicht geschul­de­ten Leis­tung erhe­ben kann. Denn ein sol­ches Sys­tem ermög­li­che es dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger, der mit der irr­tüm­lich in Rech­nung gestell­ten Steu­er belas­tet war, die rechts­grund­los gezahl­ten Beträ­ge erstat­tet zu bekom­men. Nur für den Fall, dass die Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er vom Leis­ten­den unmög­lich oder über­mä­ßig erschwert wird, for­dert der EuGH, dass die Mit­glied­staa­ten die erfor­der­li­chen Mit­tel vor­se­hen müs­sen, die es dem Leis­tungs­emp­fän­ger ermög­li­chen, zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er erstat­tet zu bekom­men.

Nach dem Grund­satz der Ver­fah­rens­au­to­no­mie der Mit­glied­staa­ten über­lässt es der EuGH dem jewei­li­gen Mit­glieds­staat, die Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten, die den Schutz der dem Bür­ger aus dem Uni­ons­recht erwach­sen­den Rech­te gewähr­leis­ten sol­len, auto­nom zu regeln 11.

Wie das Finanz­ge­richt über­zeu­gend aus­ge­führt hat, wer­den die Rege­lun­gen, die das deut­sche Umsatz­steu­er- und Abga­ben­recht zum Schutz des Leis­tungs­emp­fän­gers bereit­hält, der die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er an den Rech­nungs­aus­stel­ler gezahlt hat, den Anfor­de­run­gen, die der EuGH an eine sys­tem­ge­rech­te Abwick­lung zu Unrecht erho­be­ner und gezahl­ter Umsatz­steu­er stellt, grund­sätz­lich gerecht.

Zwar ist ihm nach der gegen­wär­ti­gen Recht­spre­chung der zur Neu­tra­li­sie­rung der wirt­schaft­li­chen Belas­tung mit der Umsatz­steu­er füh­ren­de Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ‑unab­hän­gig von einer spä­te­ren Rech­nungs­be­rich­ti­gung- ver­sagt, wenn die erbrach­ten Leis­tun­gen ‑wie im Streit­fall- in Deutsch­land nicht steu­er­bar waren. Denn das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht nur für die­je­ni­gen Steu­ern, die geschul­det wer­den, d.h. mit einem der Umsatz­steu­er unter­wor­fe­nen Umsatz in Zusam­men­hang ste­hen; das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug erstreckt sich nicht auf eine Steu­er, die aus­schließ­lich des­halb geschul­det wird, weil sie in der Rech­nung aus­ge­wie­sen ist 12.

Aller­dings bie­ten die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der §§ 163 (abwei­chen­de Fest­set­zung von Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den) und 227 AO (Erstat­tung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis) eine hin­rei­chen­de Mög­lich­keit, trotz Nicht­vor­lie­gens der mate­ri­ell-umsatz­steu­er­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen den Vor­steu­er­ab­zug ‑jeden­falls im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis- gel­tend zu machen 13, um auf die­sem Weg den im Insol­venz­ver­fah­ren nicht zu rea­li­sie­ren­den Teil der gegen den Rech­nungs­aus­stel­ler gerich­te­ten, zivil­recht­li­chen For­de­rung vom Finanz­amt gut­ge­bracht zu bekom­men.

Der Ver­weis auf eine sol­che Bil­lig­keits­ent­schei­dung genügt den Anfor­de­run­gen des EuGH zum Aus­gleich der Belas­tung des Leis­tungs­emp­fän­gers. Nach der Recht­spre­chung des BFH kann ein Vor­steu­er­ab­zug im Bil­lig­keits­weg zu gewäh­ren sein, wenn der Geset­zes­wort­laut die Ent­ste­hung eines Anspruchs auf Vor­steu­er­ab­zug an Vor­aus­set­zun­gen knüpft, deren Erfül­lung im Ein­zel­fall vom leis­tungs­emp­fan­gen­den Unter­neh­mer unter Beach­tung der Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht ver­langt wer­den kann 14.

Ob der Rech­nungs­emp­fän­ge­rin eine Erstat­tung ihrer Vor­steu­er im Wege eines Bil­lig­keits­er­wei­ses zuer­kannt wer­den kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Rechts­streit über den Abrech­nungs­be­scheid des Finanz­amt nicht zu ent­schei­den. Es liegt bei der Rech­nungs­emp­fän­ge­rin, einen sol­chen Anspruch ggf. bei ihrem Finanz­amt gel­tend zu machen. Denn nur zu die­sem Finanz­amt steht die Rech­nungs­emp­fän­ge­rin in einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, in dem Ansprü­che nach den Vor­schrif­ten der AO gel­tend gemacht wer­den kön­nen.

Ein Bil­lig­keits­er­weis erscheint im Fall der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Leis­ten­den auch nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen, auch wenn nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben dürf­te, dass der Bun­des­fi­nanz­hof der Reemts­ma-Ent­schei­dung 1 jeden­falls dann kei­ne Erstat­tungs­ver­pflich­tung des Fis­kus zu ent­neh­men ver­moch­te, wenn die Steu­er gar nicht an ihn ent­rich­tet wor­den war 15. Ob die­se Fest­stel­lung auch auf den Fall der vor­lie­gen­den Erstat­tung des Finanz­amt an die Insol­venz­mas­se nach Rech­nungs­be­rich­ti­gung aus­ge­dehnt wer­den kann, könn­te davon abhän­gen, ob der Fis­kus zur Erstat­tung ver­pflich­tet war oder ob er aus­nahms­wei­se die Zustim­mung zur Rech­nungs­be­rich­ti­gung und damit die Erstat­tung hät­te ver­wei­gern kön­nen, weil sie zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung der Insol­venz­mas­se geführt hät­te 16. Es erscheint nicht fern­lie­gend, dazu ein neu­er­li­ches Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen, nicht zuletzt im Hin­blick auf das vom Insol­venz­ver­wal­ter her­vor­ge­ho­be­ne Gläu­bi­ger­gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Insol­venz­rechts, an den EuGH zu rich­ten.

Eine Ent­schei­dung über einen sol­chen Bil­lig­keits­er­weis wäre aber nicht im Ver­fah­ren über den streit­ge­gen­ständ­li­chen Abrech­nungs­be­scheid zu tref­fen, son­dern ‑wie dar­ge­legt- in einem beim Finanz­amt durch­zu­füh­ren­den Ver­fah­ren über eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung gemäß §§ 163, 227 AO.

Jeden­falls könn­te dem Ver­weis auf eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass es sich bei der Ent­schei­dung nach § 163 AO grund­sätz­lich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung han­delt 17, die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar ist (§ 102 FGO). Erfor­dern näm­lich gemein­schafts­recht­li­che Rege­lun­gen eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ‑was (zumin­dest) unter Berück­sich­ti­gung der vor­ste­hen­den Kri­te­ri­en zunächst fest­zu­stel­len wäre‑, ist das in § 163 AO ein­ge­räum­te Ermes­sen des Finanz­amt auf null redu­ziert 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juni 2015 – VII R 30/​14

  1. EuGH, EU:C:2007:167[][]
  2. FG Saar­land, Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 1156/​12, EFG 2013, 1637; FG Müns­ter, Urteil vom 03.09.2014 – 6 K 939/​11 AO, EFG 2014, 1934; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 37 AO Rz 60[]
  3. vgl. von Streit, "Rs. – C‑35/​05 – Reemts­ma, – C‑427/​10 – Ban­ca Anto­nia­na und ande­re – Wann bleibt der Steu­er­pflich­ti­ge auf der Mehr­wert­steu­er sit­zen?", in EU-Umsatz­steu­er-Bera­ter 2012, 38, 41[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1990 – VII R 99/​89, BFHE 162, 279, BSt­Bl II 1991, 47, 48, bestä­tigt im Urteil vom 26.11.1996 – VII R 49/​96, BFH/​NV 1997, 537[]
  5. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 26.11.2014 – VII R 32/​13, BFHE 247, 494, BSt­Bl II 2015, 561; vom 01.09.2010 – VII R 35/​08, BFHE 230, 490, BSt­Bl II 2011, 336[]
  6. FG Saar­land, Urteil in EFG 2013, 1637[]
  7. EuGH, Urteil vom 11.07.2002 – C‑62/​00, EU:C:2002:435, Rz 34[]
  8. EuGH, EU:C:2007:167, Rz 38[]
  9. ABl.EG Nr. L 331/​11[]
  10. ABl.EG Nr. L 145/​1[]
  11. EuGH, Urteil Reemts­ma, EU:C:2007:167, Rz 40[]
  12. EuGH, Urteil Geni­us vom 13.12 1989 – C-342/​87, EU:C:1989:635, NJW 1991, 632, Rz 13, 19[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 10.12 2008 – XI R 57/​06, BFH/​NV 2009, 1156, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1156; vgl. auch BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 27/​05, BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, am Ende[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Dan­foss und Sau­er-Dan­foss vom 20.10.2010 – C‑94/​10, EU:C:2011:674, Rz 20 ff.; Anm. Büch­ter-Hole zum Urteil des Finanz­ge­richt des Saar­lan­des 1 K 1156/​12 in EFG 2013, 1640, rech­te Spal­te[]
  17. vgl. dazu GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603, zu § 131 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung; BFH, Urteil vom 21.08.1997 – V R 47/​96, BFHE 183, 304, BSt­Bl II 1997, 781[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, m.w.N.[]