Kapi­tal­be­schaf­fungs­kos­ten für einen Betei­li­gungs­er­werb – und der Vor­steu­er­ab­zug

Kos­ten, die einer Hol­ding­ge­sell­schaft im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ent­ste­hen, in deren Ver­wal­tung sie durch das Erbrin­gen von admi­nis­tra­ti­ven, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen oder tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen Ein­grif­fe vor­nimmt, eröff­nen ihr hin­sicht­lich der für die­se Kos­ten bezahl­ten Mehr­wert­steu­er grund­sätz­lich ein Recht auf voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug.

Kapi­tal­be­schaf­fungs­kos­ten für einen Betei­li­gungs­er­werb – und der Vor­steu­er­ab­zug

An dem erfor­der­li­chen Zusam­men­hang mit dem Betei­li­gungs­er­werb fehlt es, wenn das ein­ge­wor­be­ne Kapi­tal in kei­nem Ver­hält­nis zu dem Betei­li­gungs­er­werb steht. Wer­den Leis­tungs­be­zü­ge sowohl für eine wirt­schaft­li­che als auch für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit ver­wen­det, ist eine Vor­steu­er­auf­tei­lung ana­log § 15 Abs. 4 UStG vor­zu­neh­men.

Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt damit eine – in zwei ande­ren Ver­fah­ren ergan­ge­ne – Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on um, der im "Ler­an­tia & Miner­va und Mare­na­ve", Urteil 1 ent­schie­den hat­te, dass Art. 17 Abs. 2 und 5 der "Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge" in der durch die Richt­li­nie 2006/​69/​EG des Rates vom 24.07.2006 geän­der­ten Fas­sung wie folgt aus­zu­le­gen ist:

  • Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, sind als Teil der all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft anzu­se­hen, und die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er ist grund­sätz­lich voll­stän­dig abzu­zie­hen, es sei denn, dass bestimm­te nach­ge­la­ger­te Umsät­ze gemäß der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388 in der durch die Richt­li­nie 2006/​69 geän­der­ten Fas­sung mehr­wert­steu­er­frei sind. Im letz­te­ren Fall darf das Abzugs­recht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Moda­li­tä­ten vor­ge­nom­men wer­den.
  • Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die nur bei eini­gen von ihnen an der Ver­wal­tung teil­nimmt, hin­sicht­lich der übri­gen dage­gen kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, sind nur zum Teil als Teil der all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft anzu­se­hen, so dass die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er nur im Ver­hält­nis zu den der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit inhä­ren­ten Kos­ten nach von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en abge­zo­gen wer­den kann, die bei der Aus­übung die­ser Befug­nis Zweck und Sys­te­ma­tik der Sechs­ten Richt­li­nie berück­sich­ti­gen und inso­weit eine Berech­nungs­wei­se vor­se­hen müs­sen, die objek­tiv wider­spie­gelt, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen der wirt­schaft­li­chen und der nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit tat­säch­lich zuzu­rech­nen ist, was zu prü­fen Sache der natio­na­len Gerich­te ist.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 168 der MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen. § 15 UStG ist ent­spre­chend die­ser Bestim­mung richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen 2.

Wei­ter erfor­der­lich ist ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz 3.

Die Hol­ding­ge­sell­schaft ist Unter­neh­mer i.S. von § 15 Abs. 1 UStG. Unter­neh­mer ist gemäß § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Dem ent­spricht uni­ons­recht­lich Art. 9 MwSt­Sys­tRL, wonach als Steu­er­pflich­ti­ger gilt, wer eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit unab­hän­gig von ihrem Ort, Zweck und Ergeb­nis selb­stän­dig aus­übt.

Zwar ist eine Hol­ding­ge­sell­schaft, deren ein­zi­ger Zweck der Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men ist, ohne dass sie ‑unbe­scha­det ihrer Rech­te als Aktio­nä­rin oder Gesell­schaf­te­rin- unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaf­ten ein­greift, kein Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ger i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL und somit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL berech­tigt 4.

Nimmt aber die Hol­ding­ge­sell­schaft Ein­grif­fe in die Ver­wal­tung von Gesell­schaf­ten, an denen sie Betei­li­gun­gen erwor­ben hat, vor, z.B. durch das Erbrin­gen von admi­nis­tra­ti­ven, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen oder tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen, übt sie inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL aus. Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer sol­chen Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, eröff­nen hin­sicht­lich der für die­se Kos­ten bezahl­ten Mehr­wert­steu­er gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL grund­sätz­lich ein Recht auf voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug 5.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Hol­ding­ge­sell­schaft Bera­tungs­leis­tun­gen bei betriebs­wirt­schaft­li­chen Fra­gen der Auf­fors­tung, der Mate­ri­al­wirt­schaft, des Ver­triebs, des Ver­wal­tungs- und Rech­nungs­we­sens, des Per­so­nal­we­sens sowie des Unter­neh­mens­be­stan­des erbracht, sie hat Wirt­schafts­plä­ne erstellt und war für die Beschaf­fung von Ver­gleichs­da­ten des Markt­um­felds bezüg­lich des Kaufs und Ver­kaufs von Plan­ta­gen und ande­ren wirt­schaft­lich nutz­ba­ren Grund­stü­cken in – X ver­ant­wort­lich. Sie hat damit admi­nis­tra­ti­ve und kauf­män­ni­sche Dienst­leis­tun­gen an ihre Gesell­schaf­ten erbracht und damit in die Ver­wal­tung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten in – X ein­ge­grif­fen; sie ist Unter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 UStG.

Der Hol­ding­ge­sell­schaft steht aber kein wei­ter­ge­hen­der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug als vom Finanz­ge­richt aner­kannt zu.

Die Leis­tun­gen, die die Hol­ding­ge­sell­schaft auf­grund der Ver­triebs­ver­ein­ba­rung bezo­gen hat, berech­ti­gen sie nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, weil sie die­se nicht i.S. des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unter­neh­men bezo­gen hat. Es hat sich inso­weit um Leis­tun­gen für die Ein­wer­bung von Kom­man­dit­ka­pi­tal gehan­delt. Uni­ons­recht­lich setzt der Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass die Leis­tungs­be­zü­ge des Steu­er­pflich­ti­gen "für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den", d.h., die Mehr­wert­steu­er kann nur abge­zo­gen wer­den, wenn die Ein­gangs­um­sät­ze direkt und unmit­tel­bar mit zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen zusam­men­hän­gen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen auf der Ein­gangs­stu­fe ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ist nur gege­ben, wenn die hier­für getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen zu den Kos­ten­ele­men­ten der auf der Aus­gangs­stu­fe ver­steu­er­ten, zum Abzug berech­ti­gen­den Umsät­ze gehö­ren 6.

Zwar sind Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von einer Hol­ding­ge­sell­schaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und inso­weit eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt, als der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit die­ser Gesell­schaft zuge­ord­net anzu­se­hen. Folg­lich eröff­net die für die­se Kos­ten bezahl­te Mehr­wert­steu­er gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL ein Recht auf voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug 5. Die Kos­ten für die Ein­wer­bung von Kapi­tal in der vor­lie­gen­den Grö­ßen­ord­nung (Kapi­tal­ein­la­ge der Grün­dungs­kom­man­di­tis­ten: 862.500 €; bilan­zier­te Betei­li­gungs­wert­an­sät­ze zum 31.12 2007: 1.100.000 €; Erhö­hung des Kom­man­dit­ka­pi­tals bis 2009 auf 7.800.000 €)) sind aber Kos­ten, die nicht im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Betei­li­gun­gen an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten mit einem Stamm­ka­pi­tal von 10.000 US-$ ste­hen, weil es des ein­ge­wor­be­nen Kapi­tals jeden­falls nicht in die­ser Grö­ßen­ord­nung bedurf­te. Der Ein­wand der Hol­ding­ge­sell­schaft hier­ge­gen, dass für die Ver­hält­nis­se im Grün­dungs­jahr Beson­der­hei­ten gäl­ten, greift nicht durch, weil nicht erkenn­bar ist, dass sich der Umfang der von der Hol­ding­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbrach­ten Bera­tungs­leis­tun­gen in den Fol­ge­jah­ren ver­än­dert haben könn­te.

Hin­zu kommt, dass die Betei­li­gun­gen an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten schon vor der Aus­ga­be der Kom­man­dit­an­tei­le bestan­den.

Die Hol­ding­ge­sell­schaft hat nicht dar­ge­legt, dass bzw. wel­che der übri­gen von ihr bezo­ge­nen Leis­tun­gen (sons­ti­ge Leis­tun­gen, Leis­tun­gen aus dem Pro­jekt­ent­wick­lungs­ver­trag und die Lie­fe­run­gen für die Büro­aus­stat­tung) aus­schließ­lich ihrer wirt­schaft­li­chen (unter­neh­me­ri­schen) Tätig­keit zuzu­ord­nen sind.

Der Unter­neh­mer, der den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend macht, trägt die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für alle Tat­sa­chen, die den Vor­steu­er­ab­zug begrün­den 7.

Da somit davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Hol­ding­ge­sell­schaft die übri­gen Leis­tun­gen sowohl für ihre wirt­schaft­li­che als auch für ihre nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit ver­wen­det hat, ist eine Vor­steu­er­auf­tei­lung ana­log § 15 Abs. 4 UStG vor­zu­neh­men 8. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit ins­ge­samt Vor­steu­ern zu einem Anteil von etwa 25 % ent­spricht. Im Rah­men der ana­log § 15 Abs. 4 UStG maß­geb­li­chen wirt­schaft­li­chen Zurech­nung auf­grund einer sach­ge­rech­ten Schät­zung stand der Hol­ding­ge­sell­schaft jeden­falls kein dar­über hin­aus­ge­hen­der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug zu.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die auf­grund des Pro­jekt­ent­wick­lungs­ver­tra­ges bezo­ge­nen Leis­tun­gen zu einem nicht uner­heb­li­chen Teil im Zusam­men­hang mit der Aus­ga­be von Kom­man­dit­an­tei­len stan­den (z.B. Prü­fung der wirt­schaft­li­chen Trag­fä­hig­keit eines Inves­ti­ti­ons, Finan­zie­rungs- und Ertrags­kon­zep­tes, die Erstel­lung von Plan­rech­nun­gen bis zur Kon­zep­ti­on eines Fonds­mo­dells für die Rea­li­sie­rung des Anla­ge­pro­jekts, das Erstel­len eines gestat­te­ten Emis­si­ons­pro­spek­tes und von Gesell­schafts, Kauf- und Treu­hand­ver­trä­gen) und für einen wei­te­ren Teil unge­klärt ist, ob sie der unter­neh­me­ri­schen Bera­tungs­tä­tig­keit oder der Aus­ga­be von Kom­man­dit­an­tei­len zuzu­ord­nen sind (Ver­hand­lun­gen mit Behör­den, Kre­dit­in­sti­tu­ten und ande­ren Inter­es­sen­grup­pen sowie die Bera­tung beim Pro­jekt­auf­bau). Allein die Aus­wahl von geeig­ne­ten Grund­stü­cken in X, die Bera­tung und Unter­stüt­zung beim Grund­stücks­kauf und die Klä­rung von ding­li­chen Belas­tun­gen ste­hen in erkenn­ba­rem Zusam­men­hang mit der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Hol­ding­ge­sell­schaft.

Im Streit­fall kann auch offen blei­ben, ob ein wei­ter­ge­hen­der Vor­steu­er­ab­zug im Rah­men einer Schät­zung nach § 15 Abs. 4 UStG nicht bereits dar­an schei­tert, dass die Steu­er auf Leis­tungs­ent­gel­te ‑sofern kei­ne Inves­ti­ti­ons- oder Fehl­maß­nah­men vor­lie­gen- eine Ober­gren­ze für den Vor­steu­er­ab­zug dar­stellt 9. Denn im Streit­fall beschränk­te sich die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Hol­ding­ge­sell­schaft ‑abge­se­hen von der Unter­ver­mie­tung von Büro­räu­men- auf Bera­tungs­leis­tun­gen an ihre bei­den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten in einer Grö­ßen­ord­nung von jeweils 10.000 € jähr­lich. Nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls kommt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Hol­ding­ge­sell­schaft gegen­über ihrer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit eine nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zu. Hier­für spricht das Ver­hält­nis der ver­ein­bar­ten jähr­li­chen Leis­tungs­ent­gel­te von 20.000 € zu den bilan­zier­ten Betei­li­gungs­wert­an­sät­zen zum 31.12 2007 in Höhe von 1.100.000 €, der Kapi­tal­ein­la­ge der Grün­dungs­kom­man­di­tis­ten in Höhe von 862.500 € und der Erhö­hung des Kom­man­dit­ka­pi­tals bis 2009 auf 7.800.000 €. Bestä­tigt wird dies durch einen Ver­gleich zwi­schen den tat­säch­lich erziel­ten Leis­tungs­ent­gel­ten und den mehr als 40-fach höhe­ren vor­steu­er­be­las­te­ten Auf­wen­dun­gen der Hol­ding­ge­sell­schaft im Streit­jahr.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – V R 6/​14

  1. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C‑108/​14 und – C‑109/​14, EU:C:2015:496[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/​06, BFHE 222, 128, BSt­Bl II 2009, 213 zu Art. 17 Abs. 2 der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 21 ff.; vom 09.12 2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BSt­Bl II 2012, 53, Rz 12 ff.; vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 22 ff.; und vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, Rz 30 ff.[]
  4. EuGH, Urtei­le Laren­tia & Miner­va und Mare­na­ve, EU:C:2015:496, Rz 18; Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons vom 27.09.2001 – C‑16/​00, EU:C:2001:495, Rz 18, und Por­tu­gal Telecom vom 06.09.2012 – C‑496/​11, EU:C:2012:557, Rz 31[]
  5. EuGH, Urtei­le Laren­tia & Miner­va und Mare­na­ve, EU:C:2015:496, Rz 25[][]
  6. EuGH, Urtei­le Laren­tia & Miner­va und Mare­na­ve, EU:C:2015:496, Rz 23; Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2001:495, Rz 31; Por­tu­gal Telecom, EU:C:2012:557, Rz 36[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 23.10.2014 – V R 23/​13, BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 18; vom 01.09.2010 – V R 39/​08, BFHE 231, 308, BSt­Bl II 2011, 658, Rz 31, zu der in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung ‑AO- getrof­fe­nen Dar­le­gungs- und Beweis­last­re­ge­lung bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten; EuGH, Urteil Evita‑K vom 18.07.2013 – C‑78/​12, EU:C:2013:486, Rz 37; BFH, Beschlüs­se vom 03.02.2016 – V B 35/​15, BFH/​NV 2016, 794, Rz 12; vom 26.02.2014 – V S 1/​14 (PKH), BFH/​NV 2014, 917, Leit­satz 1 und Rz 6[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 32; vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Leit­satz 4[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 33, 34[]