Kon­zep­ti­ons­kos­ten einer Hol­ding­struk­tur – und der Vor­steu­er­ab­zug der Holding

Um die Unter­neh­mens­ei­gen­schaft einer Hol­ding­ge­sell­schaft zu begrün­den, müs­sen ihre steu­er­ba­ren Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich kei­ne beson­de­re „Ein­griffs­qua­li­tät“ auf­wei­sen. Es reicht außer­dem aus, wenn sol­che Leis­tun­gen in Zukunft beab­sich­tigt sind.

Eine Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on i.S. des § 3 Abs. 11 UStG im Ver­hält­nis zu Toch­ter­ge­sell­schaf­ten liegt nicht vor, wenn jenen eine wirt­schaft­lich nicht teil­ba­re Gesamt­leis­tung antei­lig zuge­ord­net wird.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 168 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), wonach der Steu­er­pflich­ti­ge, der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzuziehen.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des EuGH ist eine Hol­ding­ge­sell­schaft, deren ein­zi­ger Zweck der Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men ist, ohne dass sie ‑unbe­scha­det ihrer Rech­te als Aktio­nä­rin oder Gesell­schaf­te­rin- unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaf­ten ein­greift, kei­ne Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL und somit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 167 ff. MwSt­Sys­tRL berech­tigt. Der blo­ße Erwerb und das blo­ße Hal­ten von Akti­en stel­len für sich genom­men kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. der MwSt­Sys­tRL dar, die den Erwer­ber bzw. Inha­ber zum Steu­er­pflich­ti­gen machen wür­de, da die­se Vor­gän­ge nicht die Nut­zung eines Gegen­stands zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men beinhal­ten, weil das ein­zi­ge Ent­gelt aus ihnen in einem etwai­gen Gewinn beim Ver­kauf die­ser Akti­en liegt¹.

Etwas ande­res gilt jedoch dann, wenn die finan­zi­el­le Betei­li­gung an einem ande­ren Unter­neh­men unbe­scha­det der Rech­te, die dem Anteils­eig­ner in sei­ner Eigen­schaft als Aktio­när oder Gesell­schaf­ter zuste­hen, mit unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Gesell­schaft ein­her­geht, an der die Betei­li­gung begrün­det wor­den ist, soweit ein sol­cher Ein­griff die Vor­nah­me von Umsät­zen ein­schließt, die gemäß Art. 2 MwSt­Sys­tRL der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, wie die Erbrin­gung von admi­nis­tra­ti­ven, buch­füh­re­ri­schen, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen, der Infor­ma­tik zuzu­ord­nen­den und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen².

Dabei han­delt es sich nicht um eine abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung; der Begriff „Ein­griff einer Hol­ding in die Ver­wal­tung ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft“ ist dahin zu ver­ste­hen, dass er alle Umsät­ze umfasst, die eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie dar­stel­len und von der Hol­ding für ihre Toch­ter­ge­sell­schaft erbracht wer­den³.

Außer­dem sind, da die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten i.S. der MwSt­Sys­tRL meh­re­re auf­ein­an­der­fol­gen­de Hand­lun­gen umfas­sen kön­nen, die vor­be­rei­ten­den Tätig­kei­ten bereits der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen. Somit muss jeder, der die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht hat, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­zu­üben, und ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­se Zwe­cke tätigt, als Steu­er­pflich­ti­ger gel­ten⁴.

Da die ent­gelt­li­chen Aus­gangs­leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten damit ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- kei­ne beson­de­re Qua­li­tät (z.B. i.S. eines „Ein­grei­fens“) auf­wei­sen müs­sen⁵, und auch ein Bezug der Leis­tun­gen vor Grün­dung der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Annah­me einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit nicht ent­ge­gen steht, da allein dar­auf abzu­stel­len ist, dass seit Grün­dung der Kon­zern­ge­sell­schaft die Absicht zur Erzie­lung umsatz­steu­er­ba­rer Umsät­ze bestan­den hat, ist von einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit aus­zu­ge­hen, wenn die Kon­zern­ge­sell­schaft steu­er­ba­re Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten oder die D GmbH & Co. KG erbracht hat.

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens ausführt.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine sog. Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on vor, wenn ein Unter­neh­mer in die Erbrin­gung einer sons­ti­gen Leis­tung ein­ge­schal­tet wird und er im eige­nen Namen, jedoch für frem­de Rech­nung han­delt. Dabei folgt das Umsatz­steu­er­recht für die Bestim­mung der Leis­tun­gen und der Leis­tungs­be­zie­hun­gen grund­sätz­lich dem Zivil­recht⁶.

Für die Fra­ge, ob jemand im eige­nen Namen han­delt, kommt es maß­geb­lich dar­auf an, wie der Unter­neh­mer nach außen auf­tritt. Wenn der ein­ge­schal­te­te Unter­neh­mer im frem­den Namen auf­tritt und damit als Ver­mitt­ler oder als Ver­tre­ter sei­nes Auf­trag­ge­bers han­delt, kommt die Leis­tungs­be­zie­hung allein zwi­schen sei­nem Auf­trag­ge­ber und dem Drit­ten zustan­de⁷.

Vom Eigen­händ­ler unter­schei­det sich der Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­när durch sein Han­deln für frem­de Rech­nung. Dies ist nach dem Innen­ver­hält­nis zwi­schen dem Auf­trag­ge­ber und der Zwi­schen­per­son zu beur­tei­len. Der Geschäfts­be­sor­ger ist in frem­dem Inter­es­se tätig. Dabei ist uner­heb­lich, dass er zugleich auch eige­ne Zwe­cke mit­ver­folgt⁸. Er muss sich gemäß § 667 BGB bzw. § 384 Abs. 2 HGB ver­pflich­ten, sei­nem Auf­trag­ge­ber das infol­ge sei­nes aus­ge­führ­ten Auf­trags Erlang­te her­aus­zu­ge­ben. Die wirt­schaft­li­chen Fol­gen der besorg­ten Leis­tung sol­len bei einem Han­deln des Auf­trag­neh­mers für frem­de Rech­nung ent­spre­chend den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen nur den Auf­trag­ge­ber tref­fen⁹. So trägt der Auf­trag­neh­mer (im Innen­ver­hält­nis) das Risi­ko des Geschäfts nicht, weil er z.B. einen Pro­vi­si­ons- und einen Auf­wen­dungs­er­satz­an­spruch für sei­ne Aus­ga­ben (im Außen­ver­hält­nis) hat¹⁰.

Bei der ide­al­ty­pi­schen Kom­mis­si­on lässt sich ein drei­pha­si­ger Ablauf erken­nen: Auf­trags­ge­schäft, Aus­füh­rungs­ge­schäft, Abwick­lungs­ge­schäft. Kon­struk­tiv stellt der Kom­mis­si­ons­ver­trag das Auf­trags­ge­schäft dar, dem das Aus­füh­rungs- und das Abwick­lungs­ge­schäft als Voll­zugs­pha­sen fol­gen¹¹. Soll der „Kom­mis­sio­när“ eine Ware lie­fern, die er zum Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung des „Kom­mis­si­ons­ver­tra­ges“ bereits gekauft hat­te, ist die­ser Ver­trag als Kauf­ver­trag zu qua­li­fi­zie­ren, falls dies für den Kom­mit­ten­ten erkenn­bar war¹².

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass die Kon­zern­ge­sell­schaft an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten Rech­nun­gen gestellt hat, mit denen Kos­ten für Leis­tun­gen wei­ter­be­las­tet wur­den, die im über­wie­gen­den Inter­es­se der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von der Kon­zern­ge­sell­schaft bezo­gen wur­den. Die­se Rech­nun­gen wur­den bezahlt und von den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wur­den ent­spre­chen­de inner­ge­mein­schaft­li­che Erwer­be in Ita­li­en erklärt. Dabei stützt das Finanz­ge­richt sei­ne recht­li­che Wür­di­gung, dass die Kon­zern­ge­sell­schaft im Streit­zeit­raum Leis­tun­gen gegen Ent­gelt im Wege der Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht habe, auf „münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen“ zwi­schen der Kon­zern­ge­sell­schaft und den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Dies ist jedoch nicht frei von Rechtsfehlern.

Zwar ist die Ent­schei­dung, ob eine Leis­tung im eige­nen Namen, jedoch für frem­de Rech­nung erbracht wird, im Rah­men des zu Grun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­ses nach dem Gesamt­bild des Ein­zel­falls zu tref­fen und obliegt daher der Wür­di­gung des Finanz­ge­richts¹³.

Die vor­in­stanz­li­che Sach­ver­halts­wür­di­gung bin­det den BFH jedoch nur, wenn sie frei von Ver­fah­rens­feh­lern ist und weder Wider­sprü­che noch einen Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ent­hält und die Ver­trags­aus­le­gung nach den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB zumin­dest mög­lich ist. Das Revi­si­ons­ge­richt prüft, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet und die für die Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und recht­lich zutref­fend gewür­digt hat¹⁴.

Dage­gen ist die recht­li­che Ein­ord­nung des von den Ver­trags­part­nern Gewoll­ten am Maß­stab der jeweils ein­schlä­gi­gen Nor­men durch das Finanz­ge­richt für den BFH als Revi­si­ons­ge­richt nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, son­dern in vol­lem Umfang nach­prüf­ba­re Rechts­an­wen­dung¹⁵.

Bei sei­ner Wür­di­gung hat im hier ent­schie­de­nen Fall das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg zu Recht offen­ge­las­sen, ob sich eine Mar­ge für die Kon­zern­ge­sell­schaft erge­ben hat¹⁶. Denn da eine Leis­tung gegen Ent­gelt regel­mä­ßig dann vor­liegt, wenn der Leis­ten­de im Auf­trag des Leis­tungs­emp­fän­gers für die­sen eine Auf­ga­be über­nimmt und inso­weit gegen Auf­wen­dungs­er­satz tätig wird¹⁷, ist es uner­heb­lich, wenn der Kom­mis­sio­när ent­we­der nur den ver­trag­lich oder gesetz­lich geschul­de­ten Auf­wen­dungs­er­satz¹⁸ oder die­sen zuzüg­lich einer Pro­vi­si­on erhält¹⁹.

ller­dings hat das Finanz­ge­richt bei der Qua­li­fi­zie­rung als Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on nicht berück­sich­tigt, dass es sich bei der aus sei­ner Sicht besorg­ten Leis­tung um ein „Gesamt­pa­ket“ gehan­delt hat, das nicht nur die Erar­bei­tung von Ver­trä­gen, die von den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten abge­schlos­sen wur­den, ent­hielt, son­dern neben der Kon­zep­ti­on des Gesamt­pro­jekts auch die Anteils­käu­fe durch die Kon­zern­ge­sell­schaft beinhal­te­te. In die­sem Zusam­men­hang hat das Finanz­ge­richt offen­ge­las­sen, ob ein Teil der von der Kon­zern­ge­sell­schaft bezo­ge­nen Bera­tungs­leis­tun­gen (ins­be­son­de­re Bera­tun­gen betref­fend den Erwerb der Betei­li­gun­gen und der Struk­tur des Gesamt­enga­ge­ments) nur ihrer eige­nen Ver­wal­tung dien­te bzw. ob bezüg­lich der von O abge­rech­ne­ten Bera­tungs­stun­den, die bereits „erbracht“ wor­den sei­en, bevor die Kon­zern­ge­sell­schaft die Antei­le an den Toch­ter­un­ter­neh­men erwor­ben hat­te, steu­er­ba­re Aus­gangs­um­sät­ze der Kon­zern­ge­sell­schaft in Form von Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­nen vorliegen.

Zur anwalt­li­chen Ver­gü­tung hat das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge einer Gesamt­schau der Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der B‑AG bzw. der Kon­zern­ge­sell­schaft und der Kanz­lei O fest­ge­stellt, dass O für den Erfolg aller abzu­schlie­ßen­den Ver­trä­ge (Finan­zie­rung, O & M, EPC, Anteils­ak­qui­si­ti­on) in dem Sin­ne ver­ant­wort­lich gewe­sen sei, dass das gesam­te Pro­jekt unter recht­li­chen Gesichts­punk­ten „funk­tio­nie­ren“ soll­te; das Finanz­ge­richt hat die­sen Umstand dahin­ge­hend gewür­digt, dass zwi­schen den ein­zel­nen Bera­tungs­tä­tig­kei­ten von O eine Ver­knüp­fung i.S. einer ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung bestand und somit kei­ne Teil­leis­tun­gen vor­la­gen. Die­se Wür­di­gung der ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen als wirt­schaft­lich nicht teil­bar ist als Ergeb­nis einer Gesamt­be­trach­tung und Ver­trags­aus­le­gung für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, da sie den gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie den Denk­ge­set­zen und den all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht, unab­hän­gig davon, ob sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich ist²⁰.

Dar­aus folgt aller­dings auch, dass die Annah­me einer Kom­mis­si­ons­leis­tung nur bezüg­lich Tei­len einer ins­ge­samt wirt­schaft­lich nicht teil­ba­ren Gesamt­leis­tung als wider­sprüch­lich anzu­se­hen ist und daher kei­nen Bestand haben kann.

So wider­spricht es dem Wesen der Kom­mis­si­on, dass ein Kom­mit­tent den Kom­mis­sio­när beauf­tragt, auf sei­ne Rech­nung Leis­tun­gen zu besor­gen, deren Emp­fän­ger der Kom­mis­sio­när selbst sein soll. Glei­ches gilt, soweit die Toch­ter- (bzw. Enkel-)gesellschaften Bera­tun­gen für ein Gesamt­kon­zept besor­gen las­sen, das sie nur in Tei­len betrifft.

Unab­hän­gig davon feh­len nicht nur Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zum ent­spre­chen­den Inhalt der münd­lich geschlos­se­nen Ver­trä­ge, son­dern auch Aus­füh­run­gen dazu, wie eine Auf­trags­ver­ga­be nach bereits begon­ne­nem Aus­füh­rungs­ge­schäft mit den Grund­sät­zen des Kom­mis­si­ons­ge­schäfts ver­ein­bar wäre. Unklar ist, wann wel­che han­deln­den Per­so­nen einen Ver­trag wel­chen Inhalts geschlos­sen haben.

Auch wenn somit nicht von Leis­tun­gen der Kon­zern­ge­sell­schaft an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten in Form von Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­nen aus­zu­ge­hen ist, schließt die­ser Umstand das Vor­lie­gen eines Leis­tungs­aus­tauschs (da die Ergeb­nis­se der von der Kon­zern­ge­sell­schaft bezo­ge­nen Bera­tung, z.B. in Form der dann unter­zeich­ne­ten Ver­trä­ge, zu den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gelangt sind) nicht aus. Jedoch feh­len aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, um abschlie­ßend beur­tei­len zu kön­nen, ob die Kon­zern­ge­sell­schaft eige­ne Leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten im Rah­men eines steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tauschs erbracht hat oder ob es sich hier­bei um nicht steu­er­ba­re Gesell­schaf­ter­bei­trä­ge handelte.

Die umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Leis­tun­gen der Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft rich­tet sich danach, ob es sich um Leis­tun­gen han­delt, die als Gesell­schaf­ter­bei­trag (§ 705 BGB) durch die Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust der Gesell­schaft abge­gol­ten wer­den, oder um Leis­tun­gen, die gegen (Sonder-)Entgelt aus­ge­führt wer­den und damit auf einen Leis­tungs­aus­tausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerich­tet sind²¹. Zu letz­te­ren gehö­ren auch Belas­tun­gen der Gesell­schaft durch einen sei­ner Gesell­schaf­ter mit Kos­ten, die die­sem Gesell­schaf­ter im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Gesell­schaft han­delnd ent­stan­den sind²².

Der Gesell­schaf­ter kann grund­sätz­lich frei ent­schei­den, in wel­cher Eigen­schaft er für die Gesell­schaft tätig wird. Dabei kann er sei­ne Ver­hält­nis­se so gestal­ten, dass sie zu einer mög­lichst gerin­gen steu­er­li­chen Belas­tung füh­ren²³. Ob ein Gesell­schaf­ter gegen­über einer Gesell­schaft auf­grund eines geson­der­ten schuld­recht­li­chen Aus­tausch­ver­hält­nis­ses tätig wird oder allein auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Ebe­ne, unter­liegt im Wesent­li­chen der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung²⁴. Dabei ist zu beach­ten, dass die Abhän­gig­keit des Ent­gelts vom Umfang des jewei­li­gen Leis­tungs­bei­tra­ges das ent­schei­den­de Merk­mal der Abgren­zung zwi­schen nicht steu­er­ba­rem Leis­tungs­bei­trag und steu­er­ba­rem Leis­tungs­aus­tausch ist²⁵.

Das Finanz­ge­richt hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass die Bemes­sung des Ent­gelts nach einem an den Nenn­leis­tun­gen der Anla­gen bzw. der Kauf­prei­se bemes­se­nen Schlüs­sel für die Abgren­zung zwi­schen Leis­tungs­aus­tausch und Gesell­schaf­ter­bei­trag nicht zwin­gend schäd­lich ist. Auch der Umstand, dass kein eige­nes Per­so­nal ein­ge­setzt wur­de, ist unschädlich.

Aller­dings fehlt eine Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de, zu denen sowohl die gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen als auch der Inhalt der münd­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gehö­ren, um aus­schlie­ßen zu kön­nen, dass von der Kon­zern­ge­sell­schaft bezo­ge­ne Leis­tun­gen den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten als Gesell­schaf­ter­bei­trag zur Ver­fü­gung gestellt wur­den. So bestan­den nach der Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt zwar münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Kon­zern­ge­sell­schaft und den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, dane­ben kommt jedoch das par­al­lel dazu zwi­schen der Kon­zern­ge­sell­schaft und den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bestehen­de Gesell­schafts­ver­hält­nis als Rechts­grund­la­ge für die Wei­ter­ga­be von Bera­tungs­er­geb­nis­sen und Kos­ten­wei­ter­be­las­tun­gen in Betracht.

Dane­ben kann das ange­foch­te­ne Urteil zwar so ver­stan­den wer­den, dass das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, dass die Kon­zern­ge­sell­schaft Due Dili­gence-Leis­tun­gen bezo­gen und die­se an die D GmbH & Co. KG wei­ter berech­net habe. Aller­dings feh­len inso­weit bereits die nach der Recht­spre­chung des BFH²⁶ erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Kon­zern­ge­sell­schaft die­se Leis­tun­gen selbst bezo­gen hat. Unklar ist, wer die­se Leis­tun­gen wann beim Leis­tungs­er­brin­ger beauf­tragt hat und wel­chen genau­en Inhalt der ggf. dar­über abge­schlos­se­ne Ver­trag hat. Außer­dem ist unklar, auf wel­cher (z.B. ver­trag­li­chen) Grund­la­ge die ggf. erfolg­te Wei­ter­be­rech­nung der Kon­zern­ge­sell­schaft an die D GmbH & Co. KG erfolgt ist. Auch hier­zu muss das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­chen wei­te­ren tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen treffen.

Soweit das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang fest­stel­len kann, dass die Kon­zern­ge­sell­schaft steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht hat, ist der Kon­zern­ge­sell­schaft der Vor­steu­er­ab­zug aus den von ihr bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen für die­se Aus­gangs­leis­tun­gen zu gewähren.

So war die Kon­zern­ge­sell­schaft nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt Leis­tungs­emp­fän­ge­rin der Leis­tun­gen der O, aus denen sie den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend macht. Denn die­se wur­den ent­we­der von ihr in Auf­trag gege­ben bzw. betref­fen sie inhalt­lich unmit­tel­bar sel­ber oder die Bera­tungs­leis­tung wur­de zwar nicht von der Kon­zern­ge­sell­schaft in Auf­trag gege­ben, jedoch als wirt­schaft­lich nicht teil­ba­re Gesamt­leis­tung erst zu einem Zeit­punkt aus­ge­führt, in dem die Kon­zern­ge­sell­schaft bereits in den Ver­trag ein­ge­tre­ten war, so dass die Kon­zern­ge­sell­schaft im Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG Leis­tungs­emp­fän­ge­rin war.

Der zu gewäh­ren­de Vor­steu­er­ab­zug wür­de auch die Ein­gangs­leis­tun­gen umfas­sen, die ohne Wei­ter­be­rech­nung direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Kon­zern­ge­sell­schaft zusammenhängen.

Ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wird auch bei Feh­len eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen ange­nom­men, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren und ‑als sol­che- Kos­ten­ele­men­te der von ihm gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen näm­lich direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men²⁷.

So gehö­ren nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Kos­ten einer in die Ver­wal­tung einer Toch­ter­ge­sell­schaft ein­grei­fen­den Hol­ding­ge­sell­schaft für die ver­schie­de­nen im Rah­men einer Betei­li­gung an die­ser Toch­ter­ge­sell­schaft erwor­be­nen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen und sind als sol­che Kos­ten­ele­men­te sei­ner Leis­tun­gen. Sie hän­gen somit grund­sätz­lich direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Hol­ding­ge­sell­schaft zusam­men. Dabei ist das Vor­steu­er­ab­zugs­recht zu gewähr­leis­ten, ohne die­ses an ein Kri­te­ri­um wie Ort, Zweck oder Ergeb­nis der Wirt­schafts­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zu knüp­fen²⁸. Inso­fern ist auch der Umfang der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit oder deren Erfolg grund­sätz­lich uner­heb­lich²⁹.

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass die Kon­zern­ge­sell­schaft kei­ne wei­te­re Betei­li­gun­gen hat­te, hin­sicht­lich derer sie als rei­ne Finanz­hol­ding und somit nicht­wirt­schaft­lich agiert habe, und auch sonst kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich sei­en, dass sie neben der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit als Füh­rungs­hol­ding für die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten einen nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich gehabt hät­te. Damit kann die Kon­zern­ge­sell­schaft ‑unab­hän­gig davon, ob sie sämt­li­che Ein­gangs­um­sät­ze an die Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten wei­ter­be­las­tet hat- auch für die Ein­gangs­leis­tun­gen, wel­che aus­schließ­lich ihre eige­ne Ver­wal­tung betra­fen (z.B. Steu­er­erklä­run­gen, Han­dels­re­gis­ter­an­mel­dun­gen u.Ä.), den vol­len Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen, da die­se Auf­wen­dun­gen zu den Gemein­kos­ten ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit gehören.

Eine ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­ti­on wie in dem der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 06.04.2016³⁰ zu Grun­de lie­gen­den Fall ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof im Übri­gen nicht zu erkennen.

Soll­te die Kon­zern­ge­sell­schaft die Due Dili­gence-Leis­tun­gen bezo­gen haben und mit ihnen gegen­über der D GmbH & Co. KG unter­neh­me­risch tätig gewor­den sein, steht ihr inso­weit nach den unter a)) genann­ten Grund­sät­zen der Vor­steu­er­ab­zug aus den bezo­ge­nen Leis­tun­gen zu. Hin­zu käme nach den obi­gen Grund­sät­zen ein (ggf. antei­li­ger) Vor­steu­er­ab­zug für die All­ge­mein­kos­ten³¹.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2020 – XI R 24/​18

1. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604, Rz 18 f.; Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons vom 05.07.2018 – C‑320/​17, EU:C:2018:537, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2018, 753, Rz 27 f.; Ryan­air vom 17.10.2018 – C‑249/​17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 16; C Foods Acqui­si­ti­on vom 08.11.2018 – C‑502/​17, EU:C:2018:888, HFR 2018, 996, Rz 30; EuGH, Beschluss MVM vom 12.01.2017 – C‑28/​16, EU:C:2017:7, HFR 2018, 750, Rz 30 f.; jeweils m.w.N.[↩]
2. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604, Rz 20 f.; Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 29 f.; C Foods Acqui­si­ti­on, EU:C:2018:888, HFR 2018, 996, Rz 32; EuGH, Beschluss MVM, EU:C:2017:7, HFR 2018, 750, Rz 32 f.; jeweils m.w.N.[↩]
3. EuGH, Urteil Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 31 f.[↩]
4. EuGH, Urteil Ryan­air, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 18 f., m.w.N.[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons vom 27.09.2001 – C‑16/​00, EU:C:2001:495, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2001, 500, Rz 16; s.a. von Streit/​Streit, UStB 2019, 105, 108, m.w.N.[↩]
6. BFH, Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541, Rz 16 f.; vom 22.08.2019 – V R 9/​16, BFH/​NV 2019, 1482, Rz 25; BFH, Beschluss vom 02.01.2018 – XI B 81/​17, BFH/​NV 2018, 457, Rz 18; jeweils m.w.N.[↩]
7. EuGH, Urteil CSC Finan­cial Ser­vices vom 13.12.2001 – C‑235/​00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 39 f.; BFH, Urtei­le vom 24.04.2013 – XI R 7/​11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 46; vom 25.04.2018 – XI R 16/​16, BFHE 261, 429, Rz 28; in BFH/​NV 2019, 1482, Rz 26; jeweils m.w.N.[↩]
8. Mon­fort in Birkenfeld/​Wäger, Das gro­ße Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 3 Abs. 11 Rz 20[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 261, 429, Rz 30; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.03.2011 – 6 K 2456/​09, EFG 2011, 1566, Rz 140; Her­bert in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Abs. 11 Rz 13; Fritsch in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3 Rz 699.6[↩]
10. FG Rhein­land-Pfalz in EFG 2011, 1566, Rz 140; Sla­pio in Birkenfeld/​Wäger, a.a.O., § 3 Abs. 3 Rz 10[↩]
11. Oetker/​Martinek, HGB, 6. Aufl., § 383 Rz 7[↩]
12. Kol­ler in Groß­komm. HGB, 5. Aufl., § 383 Rz 127; Lenz in Röhricht/​Graf von Westphalen/​Haas, HGB, 5. Aufl., § 383 Rz 28[↩]
13. BFH, Urtei­le vom 23.09.2015 – V R 4/​15, BFHE 251, 444, BStBl II 2016, 494, Rz 14 f.; in BFH/​NV 2019, 1482, Rz 27; BFH, Urteil in BFHE 261, 429, Rz 31, m.w.N.[↩]
14. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.11.2018 – XI R 16/​17, BFHE 263, 71, Rz 25; vom 10.07.2019 – XI R 28/​18, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, BFH/​NV 2020, 313, Rz 29; jeweils m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 35; BFH, Urtei­le vom 30.01.2019 – II R 26/​17, BFHE 264, 47, Rz 31; vom 06.08.2019 – VIII R 22/​17, BFHE 266, 152, BStBl II 2020, 92, Rz 16; jeweils m.w.N.[↩]
16. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.06.2018 – 7 K 7227/​15, EFG 2018, 1300[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2013 – V R 33/​11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, Rz 19; BFH, Urteil vom 13.02.2019 – XI R 1/​17, BFHE 263, 560, Rz 19, m.w.N.[↩]
18. BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/​07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, Rz 21; BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/​14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 10, m.w.N.; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 404, 723; Her­bert in Hartmann/​Metzenmacher, a.a.O., § 3 Abs. 11 Rz 21; von Streit/​Streit, UStB 2019, 178, 180, m.w.N.[↩]
19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 261, 429, Rz 32[↩]
20. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.11.2013 – XI R 24/​11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 42; vom 26.06.2019 – XI R 5/​18, BFHE 266, 67, Rz 29; jeweils m.w.N.[↩]
21. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, Rz 16; BFH, Urteil vom 11.07.2018 – XI R 26/​17, BFHE 262, 535, Rz 74, m.w.N.; Fried­rich-Vache in Reiß/​Kraeusel/​Langer, a.a.O., § 1 Rz 375[↩]
22. vgl. EuGH, Urteil Kommission/​Luxemburg vom 04.05.2017 – C‑274/​15, EU:C:2017:333, HFR 2017, 654, Rz 83[↩]
23. BFH, Urtei­le vom 16.03.1993 – XI R 52/​90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; in BFHE 262, 535, Rz 74, m.w.N.[↩]
24. vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – V R 4/​01, BFH/​NV 2002, 1347, Rz 44[↩]
25. BFH, Beschluss vom 11.06.2015 – V B 140/​14, BFH/​NV 2015, 1442, Rz 5 ff., m.w.N.[↩]
26. vgl. BFH, Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/​11, BFH/​NV 2014, 1239, m.w.N.[↩]
27. EuGH, Urtei­le Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604, Rz 23; Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2001:495, UR 2001, 500, Rz 31; Por­tu­gal Telecom vom 06.09.2012 – C‑496/​11, EU:C:2012:557, HFR 2012, 1119, Rz 36; Ryan­air, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 31; EuGH, Beschluss MVM, EU:C:2017:7, HFR 2018, 750, Rz 39[↩]
28. EuGH, Urteil Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 43 f., m.w.N.[↩]
29. vgl. von Streit/​Streit, UStB 2019, 105, 108; Ster­zin­ger, UStB 2018, 260, 267; Fried­rich-Vache, Betriebs-Bera­ter 2019, 993, 995, m.w.N.[↩]
30. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 6/​14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 38[↩]
31. zur ggf. erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung, falls Betei­li­gun­gen nicht­un­ter­neh­me­risch gehal­ten wer­den, s. EuGH, Urteil Mar­le Par­ti­ci­pa­ti­ons, EU:C:2018:537, HFR 2018, 753, Rz 36 ff.[↩]