Leistungsaustausch in der Tierkörperbeseitigung

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist1.

Leistungsaustausch in der Tierkörperbeseitigung

Für Leistungen an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts gelten keine Besonderheiten.

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein –aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen– dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht2. Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen3. Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt4. Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustausches stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage5.

Ob die Voraussetzungen einer entgeltlichen Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, ist unabhängig von der Bezeichnung durch die Parteien allein nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen6.

Diese Grundsätze gelten auch für die Beseitigung von Tierkörpern von Vieh im Sinne des Viehseuchengesetzes durch ein beliehenes Unternehmen:

Grundlage für die Leistungen des Unternehmers durch Abholung und Beseitigung von Tierkörpern sowie für die – in dem jetzt vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Fall streitigen – Zahlungen des für die Tierkörperbeseitigung zuständigen öffentlich-rechtlichen Zweckverbands ist die Vereinbarung des Unternehmers mit dem Zweckverband im Unternehmervertrag. In diesem Vertrag hat sich die Klägerin gegenüber dem Zweckverband verpflichtet, die Abholung und Beseitigung der Tierkörper nach näherer Maßgabe dieses Vertrages im eigenen Namen durchzuführen, und der Zweckverband hat sich bezüglich der Beseitigung von Tierkörpern von Vieh im Sinne des Viehseuchengesetzes zur Erstattung des von der Tierseuchenkasse nicht erstatteten Teiles des „ungedeckten Betriebsaufwandes“ verpflichtet.

Die Übertragung der Berechtigung, gegenüber Dritten als Beseitigungsverpflichteter aufzutreten, ist nicht isoliert zu betrachten, vielmehr sind die Beleihung und der Unternehmerertrag miteinander verknüpft. Die streitigen Zahlungen durch den Zweckverband an das Beseitigungsunternehmens erfolgten aufgrund der Regelungen des Unternehmensvertrages und betreffen konkrete Leistungen, nämlich die Beseitigung von Tierkörpern von Vieh im Sinne des Viehseuchengesetzes, weil nach den Bestimmungen dieses Vertrages der Zweckverband dem Unternehmen bzw. ihrer Organtochter den nicht bereits von der Tierseuchenkasse ersetzten Teil des „ungedeckten Betriebsaufwandes“ für diese Tätigkeit „zuzüglich der Mehrwertsteuer“ erstattet.

Dabei ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Leistungsaustausch im Sinne des UStG vorliegt, ohne Bedeutung, dass das mit dem Zweckverband vereinbarte Entgelt der Höhe nach von der Berechnung des „ungedeckten Betriebsaufwandes“ durch die Tierseuchenkasse abhängt. Auch der Einwand, die Regelung im Unternehmervertrag habe letztlich nur deklaratorischen Charakter, weil eine Übertragung der Tierkörperbeseitigung im öffentlichen Interesse die Erstattung des nicht gedeckten Betriebsaufwandes erfordere, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Selbst der Umstand, dass eine Vergütung gesetzlich festgelegt ist, steht der Beurteilung als Entgelt nicht entgegen7.

Im Übrigen beruht die streitige Zahlung des letzten Drittels des „ungedeckten Betriebsaufwandes“ auf einer freiwillig vom Zweckverband eingegangenen Verpflichtung. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts8 steht dem Beliehenen auf der Grundlage von § 16 TierKBG in Verbindung mit den landesrechtlichen Regelungen keine volle Kostendeckung, sondern lediglich ein gesetzlicher Anspruch auf „angemessenen“ Verlustausgleich zu (vgl. auch BayVGH, Urteil vom 31.03.1999 – 25 B 95.3633)). Diesen gesetzlichen Anspruch konkretisiert Art. 4 Abs. 2 Satz 2 AGTierNebG dadurch, dass die Tierseuchenkasse einen Ausgleich von zwei Dritteln des ungedeckten Betriebsaufwands übernimmt.

Unbeachtlich ist insoweit auch, dass die Zahlungen nicht den Aufwand des Unternehmens abdecken. Anders als z.B. die einkommensabhängigen Zahlungen der Leistungsempfänger in dem vom Gerichtshof der Europäischen Union9 entschiedenen Sachverhalt, weisen die Zahlungen des Zweckverbands, weil sie sich auf den von der Tierseuchenkasse ermittelten und von deren Zahlungen nicht abgedeckten Betriebsaufwand beziehen, ebenso wie diese einen konkreten Bezug zu den tatsächlich von dem Unternehmen erbrachten Leistungen auf. Beide hängen einzig und allein von der Natur der erbrachten Tätigkeit und –wie die gesetzliche Verpflichtung zu einem „angemessenen Verlustausgleich“10 legt der Bundesfinanzhof den Begriff der öffentlichen Gewalt unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform aus11. Danach ist die Nichteinbeziehung wirtschaftlicher Tätigkeiten (entgeltlicher Leistungen) bei den Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt kumulativ von zwei Voraussetzungen abhängig, nämlich der Ausübung von Tätigkeiten durch eine öffentliche Einrichtung und der Vornahme dieser Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt12.

Eine Tätigkeit im Rahmen öffentlicher Gewalt setzt insbesondere voraus, dass die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung und nicht unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig ist13. Maßgeblich sind hierfür die im nationalen Recht vorgesehenen Ausübungsmodalitäten. Dabei kann das Gebrauchmachen hoheitlicher Befugnisse für eine einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung unterliegenden Tätigkeit sprechen14.

Unerheblich sind demgegenüber Gegenstand oder Zielsetzung der Tätigkeit15. Es ist daher ohne Belang, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts durch ihre Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt, die ihr aus Gründen des Gemeinwohls und unabhängig von jedem unternehmerischen oder geschäftlichen Ziel durch Gesetz zugewiesen sind16.

Dass eine entgeltliche Tätigkeit einer privaten Person –wie hier — auch dann der Umsatzsteuer unterliegt, wenn sie in der Vornahme von an sich der öffentlichen Gewalt vorbehaltenen Handlungen besteht, haben der Gerichtshof der Europäischen Union und der Bundesfinanzhof bereits wiederholt entschieden17. Eine öffentliche Beleihung oder „Bestallung“18 allein, aufgrund der ein privater Unternehmer bei der Vornahme von Amtshandlungen öffentliche Gewalt ausübt, erlaubt nicht die Nichteinbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in die Steuerpflicht, wenn der Unternehmer die Tätigkeiten mangels Eingliederung in die öffentliche Verwaltung nicht als Einrichtung des öffentlichen Rechts, sondern in Form einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ausübt19, wie z.B. im Rahmen eines freien Berufes oder –wie hier– im Rahmen einer (selbständigen) gewerblichen Tätigkeit.

Entgegen einer z.T. vertretenen Auffassung20 unterliegen daher die Zahlungen für die Tierkörperbeseitigung unabhängig davon, ob der Unternehmer lediglich aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Vertrages21 oder als beliehener Unternehmer tätig war, der Umsatzsteuer.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. September 2010 – V R 23/09

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH[]
  2. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 701; und vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2007 – V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; vom 05.12.2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749; und vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310[]
  4. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 701; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; und in BFH/NV 2010, 701[]
  6. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 26.03.1987 – 235/85 [Kommission gegen Niederlande], Slg. 1987, 1471 Rdnr. 14 zu Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG–[]
  8. BVerwG, Urteil vom 25.04.1996 – 3 C 8/95, NVwZ-RR 1998, 302, m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG[]
  9. in EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C-246/08 [Kommission/Finnland], BFH/NV 2009, 2115[]
  10. vgl. BayVGH, Urteil vom 31.03.1999 – 25 B 95.3633) belegt– von deren konkretem Umfang ab. Das genügt.

    Unerheblich ist auch, dass nicht gesondert über jede einzelne Tierkörperbeseitigung, sondern über die in einem bestimmten Zeitraum erbrachten Leistungen abgerechnet wird.

    Das Unternehmen hat damit –auch– mit der Beseitigung der Tierkörper von Tieren im Sinne des Viehseuchengesetzes im Interesse des Zweckverbands entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG erbracht.

    Der Umsatzbesteuerung steht nicht entgegen, dass das Unternehmen diese Leistungen als beliehener Unternehmer erbracht hat.

    Nach § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG handelt eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer, soweit sie bei ihrer Tätigkeit öffentliche Gewalt ausübt. Im Anschluss an die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ((EuGH, Urteil vom 14.12.2000 – C-446/98 [Fazenda Pública], Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 16, m.w.N.[]

  11. zuletzt BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, m.w.N.[]
  12. z.B. EuGH, Urteil vom 12.09.2000 – C-359/97, Kommission/Großbritannien, Slg. 2000, I-6355, BFH/NV Beilage 2001, 25 Rdnr. 49, m.w.N.[]
  13. z.B. EuGH, Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 17, m.w.N.[]
  14. EuGH, Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnrn. 21 f.[]
  15. EuGH, Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 19, m.w.N.[]
  16. EuGH, Urteil Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 Rdnr. 40; BFH, Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574[]
  17. vgl. EuGH, Urteile Kommission gegen Niederlande in Slg. 1987, 1471 Rdnrn. 18 ff., für Notare und Gerichtsvollzieher; vom 25.07.1991 – C-202/90, [Ayuntamiento de Sevilla], Slg. 1991, I-4247, Rdnrn. 17 ff., zu Steuereinnehmern; vom 12.09.2000 – C-359/97, Slg. 2000, I-6355, BFH/NV Beilage 2001, 25, betreffend Straßenbenutzung gegen Maut; vgl. BFH, Urteile vom 29.06.2000 – V R 28/99, BFHE 191, 468, BStBl II 2000, 597; vom 25.03.1993 – V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, zur Übernahme der Luftaufsicht auf einem Flugplatz; vom 18.01.1995 – XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559, zum Betrieb einer Rettungswache; und vom 02.12.1998 – X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, zu Rundfunkermittlern; offen gelassen BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435[]
  18. EuGH, Urteil C-359/97 in Slg. 2000, 6355, BFH/NV Beilage 2001, 25 Rdnr. 55[]
  19. EuGH, Urteile C-359/97 in Slg. 2000, I-6355, BFH/NV Beilage 2001, 25 Rdnr. 55; und Urteil Kommission gegen Niederlande in Slg. 1987, 1471 Rdnr. 22; vgl. auch BGH, Urteil vom 01.10.2009 – VII ZR 183/08, Umsatzsteuer-Rundschau 2010, 737[]
  20. z.B. Lange/Spills, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 7[]
  21. vgl. dazu bereits BFH, Urteile vom 04.06.1992 – V R 31/88, BFH/NV 1993, 276; vom 04.06.1992 – V R 22/90, BFH/NV 1993, 200[]