Leis­tungs­aus­tausch in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung erbringt ein Unter­neh­mer Leis­tun­gen gegen Ent­gelt im Sin­ne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwi­schen ihm und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, so dass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzu­se­hen ist 1.

Leis­tungs­aus­tausch in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung

Für Leis­tun­gen an eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts gel­ten kei­ne Beson­der­hei­ten.

Bei Zah­lun­gen aus öffent­li­chen Kas­sen kann es zwar an dem für die Steu­er­bar­keit einer Leis­tung erfor­der­li­chen Leis­tungs­aus­tausch feh­len, wenn die Zah­lung ledig­lich der För­de­rung der Tätig­keit des Zah­lungs­emp­fän­gers all­ge­mein –aus struk­tur­po­li­ti­schen, volks­wirt­schaft­li­chen oder all­ge­mein­po­li­ti­schen Grün­den– dient und des­halb nicht im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit einer Leis­tung an den Zah­len­den steht 2. Erbringt jedoch ein Unter­neh­mer in Erfül­lung eines gegen­sei­ti­gen Ver­tra­ges mit einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts Leis­tun­gen gegen Ent­gelt, ist grund­sätz­lich von einem steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tausch aus­zu­ge­hen 3. Ohne Bedeu­tung ist, ob es sich bei der über­nom­me­nen Tätig­keit um eine grund­sätz­lich der betref­fen­den Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts oblie­gen­de Pflicht­auf­ga­be han­delt 4. Uner­heb­lich ist auch, ob die Leis­tung dem Nut­zen der All­ge­mein­heit dient, denn die Moti­ve für die Begrün­dung des Leis­tungs­aus­tau­sches stel­len den für den Leis­tungs­aus­tausch erfor­der­li­chen Zusam­men­hang nicht in Fra­ge 5.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen einer ent­gelt­li­chen Leis­tung im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor­lie­gen, ist unab­hän­gig von der Bezeich­nung durch die Par­tei­en allein nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len 6.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Besei­ti­gung von Tier­kör­pern von Vieh im Sin­ne des Vieh­seu­chen­ge­set­zes durch ein belie­he­nes Unter­neh­men:

Grund­la­ge für die Leis­tun­gen des Unter­neh­mers durch Abho­lung und Besei­ti­gung von Tier­kör­pern sowie für die – in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Fall strei­ti­gen – Zah­lun­gen des für die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung zustän­di­gen öffent­lich-recht­li­chen Zweck­ver­bands ist die Ver­ein­ba­rung des Unter­neh­mers mit dem Zweck­ver­band im Unter­neh­mer­ver­trag. In die­sem Ver­trag hat sich die Klä­ge­rin gegen­über dem Zweck­ver­band ver­pflich­tet, die Abho­lung und Besei­ti­gung der Tier­kör­per nach nähe­rer Maß­ga­be die­ses Ver­tra­ges im eige­nen Namen durch­zu­füh­ren, und der Zweck­ver­band hat sich bezüg­lich der Besei­ti­gung von Tier­kör­pern von Vieh im Sin­ne des Vieh­seu­chen­ge­set­zes zur Erstat­tung des von der Tier­seu­chen­kas­se nicht erstat­te­ten Tei­les des "unge­deck­ten Betriebs­auf­wan­des" ver­pflich­tet.

Die Über­tra­gung der Berech­ti­gung, gegen­über Drit­ten als Besei­ti­gungs­ver­pflich­te­ter auf­zu­tre­ten, ist nicht iso­liert zu betrach­ten, viel­mehr sind die Belei­hung und der Unter­neh­mer­er­trag mit­ein­an­der ver­knüpft. Die strei­ti­gen Zah­lun­gen durch den Zweck­ver­band an das Besei­ti­gungs­un­ter­neh­mens erfolg­ten auf­grund der Rege­lun­gen des Unter­neh­mens­ver­tra­ges und betref­fen kon­kre­te Leis­tun­gen, näm­lich die Besei­ti­gung von Tier­kör­pern von Vieh im Sin­ne des Vieh­seu­chen­ge­set­zes, weil nach den Bestim­mun­gen die­ses Ver­tra­ges der Zweck­ver­band dem Unter­neh­men bzw. ihrer Organ­toch­ter den nicht bereits von der Tier­seu­chen­kas­se ersetz­ten Teil des "unge­deck­ten Betriebs­auf­wan­des" für die­se Tätig­keit "zuzüg­lich der Mehr­wert­steu­er" erstat­tet.

Dabei ist für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein Leis­tungs­aus­tausch im Sin­ne des UStG vor­liegt, ohne Bedeu­tung, dass das mit dem Zweck­ver­band ver­ein­bar­te Ent­gelt der Höhe nach von der Berech­nung des "unge­deck­ten Betriebs­auf­wan­des" durch die Tier­seu­chen­kas­se abhängt. Auch der Ein­wand, die Rege­lung im Unter­neh­mer­ver­trag habe letzt­lich nur dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter, weil eine Über­tra­gung der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung im öffent­li­chen Inter­es­se die Erstat­tung des nicht gedeck­ten Betriebs­auf­wan­des erfor­de­re, recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Selbst der Umstand, dass eine Ver­gü­tung gesetz­lich fest­ge­legt ist, steht der Beur­tei­lung als Ent­gelt nicht ent­ge­gen 7.

Im Übri­gen beruht die strei­ti­ge Zah­lung des letz­ten Drit­tels des "unge­deck­ten Betriebs­auf­wan­des" auf einer frei­wil­lig vom Zweck­ver­band ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tung. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts 8 steht dem Belie­he­nen auf der Grund­la­ge von § 16 TierK­BG in Ver­bin­dung mit den lan­des­recht­li­chen Rege­lun­gen kei­ne vol­le Kos­ten­de­ckung, son­dern ledig­lich ein gesetz­li­cher Anspruch auf "ange­mes­se­nen" Ver­lust­aus­gleich zu (vgl. auch BayVGH, Urteil vom 31.03.1999 – 25 B 95.3633)). Die­sen gesetz­li­chen Anspruch kon­kre­ti­siert Art. 4 Abs. 2 Satz 2 AGTier­NebG dadurch, dass die Tier­seu­chen­kas­se einen Aus­gleich von zwei Drit­teln des unge­deck­ten Betriebs­auf­wands über­nimmt.

Unbe­acht­lich ist inso­weit auch, dass die Zah­lun­gen nicht den Auf­wand des Unter­neh­mens abde­cken. Anders als z.B. die ein­kom­mens­ab­hän­gi­gen Zah­lun­gen der Leis­tungs­emp­fän­ger in dem vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 9 ent­schie­de­nen Sach­ver­halt, wei­sen die Zah­lun­gen des Zweck­ver­bands, weil sie sich auf den von der Tier­seu­chen­kas­se ermit­tel­ten und von deren Zah­lun­gen nicht abge­deck­ten Betriebs­auf­wand bezie­hen, eben­so wie die­se einen kon­kre­ten Bezug zu den tat­säch­lich von dem Unter­neh­men erbrach­ten Leis­tun­gen auf. Bei­de hän­gen ein­zig und allein von der Natur der erbrach­ten Tätig­keit und –wie die gesetz­li­che Ver­pflich­tung zu einem "ange­mes­se­nen Ver­lust­aus­gleich" 10 legt der Bun­des­fi­nanz­hof den Begriff der öffent­li­chen Gewalt unter Beach­tung des Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG richt­li­ni­en­kon­form aus 11. Danach ist die Nicht­ein­be­zie­hung wirt­schaft­li­cher Tätig­kei­ten (ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen) bei den Tätig­kei­ten im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt kumu­la­tiv von zwei Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig, näm­lich der Aus­übung von Tätig­kei­ten durch eine öffent­li­che Ein­rich­tung und der Vor­nah­me die­ser Tätig­kei­ten im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt 12.

Eine Tätig­keit im Rah­men öffent­li­cher Gewalt setzt ins­be­son­de­re vor­aus, dass die juris­ti­sche Per­son (Ein­rich­tung) des öffent­li­chen Rechts im Rah­men einer öffent­lich-recht­li­chen Son­der­re­ge­lung und nicht unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen wie pri­va­te Wirt­schafts­teil­neh­mer tätig ist 13. Maß­geb­lich sind hier­für die im natio­na­len Recht vor­ge­se­he­nen Aus­übungs­mo­da­li­tä­ten. Dabei kann das Gebrauch­ma­chen hoheit­li­cher Befug­nis­se für eine einer öffent­lich-recht­li­chen Son­der­re­ge­lung unter­lie­gen­den Tätig­keit spre­chen 14.

Uner­heb­lich sind dem­ge­gen­über Gegen­stand oder Ziel­set­zung der Tätig­keit 15. Es ist daher ohne Belang, ob die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts durch ihre Tätig­keit öffent­li­che Auf­ga­ben wahr­nimmt, die ihr aus Grün­den des Gemein­wohls und unab­hän­gig von jedem unter­neh­me­ri­schen oder geschäft­li­chen Ziel durch Gesetz zuge­wie­sen sind 16.

Dass eine ent­gelt­li­che Tätig­keit einer pri­va­ten Per­son –wie hier – auch dann der Umsatz­steu­er unter­liegt, wenn sie in der Vor­nah­me von an sich der öffent­li­chen Gewalt vor­be­hal­te­nen Hand­lun­gen besteht, haben der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on und der Bun­des­fi­nanz­hof bereits wie­der­holt ent­schie­den 17. Eine öffent­li­che Belei­hung oder "Bestal­lung" 18 allein, auf­grund der ein pri­va­ter Unter­neh­mer bei der Vor­nah­me von Amts­hand­lun­gen öffent­li­che Gewalt aus­übt, erlaubt nicht die Nicht­ein­be­zie­hung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in die Steu­er­pflicht, wenn der Unter­neh­mer die Tätig­kei­ten man­gels Ein­glie­de­rung in die öffent­li­che Ver­wal­tung nicht als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, son­dern in Form einer selb­stän­di­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit aus­übt 19, wie z.B. im Rah­men eines frei­en Beru­fes oder –wie hier– im Rah­men einer (selb­stän­di­gen) gewerb­li­chen Tätig­keit.

Ent­ge­gen einer z.T. ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 20 unter­lie­gen daher die Zah­lun­gen für die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung unab­hän­gig davon, ob der Unter­neh­mer ledig­lich auf­grund eines öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges 21 oder als belie­he­ner Unter­neh­mer tätig war, der Umsatz­steu­er.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2010 – V R 23/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.11.2009 – V R 29/​08, BFH/​NV 2010, 701; vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH und des BFH[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 701; und vom 27.11.2008 – V R 8/​07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 20/​05, BFHE 219, 403, BSt­Bl II 2009, 483, Leit­satz 1; vom 05.12.2007 – V R 63/​05, BFH/​NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749; und vom 18.06.2009 – V R 4/​08, BFHE 226, 382, BSt­Bl II 2010, 310[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 701; in BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 382, BSt­Bl II 2010, 310; und in BFH/​NV 2010, 701[]
  6. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 34/​03, BFHE 211, 59, BSt­Bl II 2007, 66[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 26.03.1987 – 235/​85 [Kom­mis­si­on gegen Nie­der­lan­de], Slg. 1987, 1471 Rdnr. 14 zu Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG –Richt­li­nie 77/​388/​EWG–[]
  8. BVerwG, Urteil vom 25.04.1996 – 3 C 8/​95, NVwZ-RR 1998, 302, m.w.N. zur Recht­spre­chung des BVerfG[]
  9. in EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C‑246/​08 [Kommission/​Finnland], BFH/​NV 2009, 2115[]
  10. vgl. BayVGH, Urteil vom 31.03.1999 – 25 B 95.3633) belegt– von deren kon­kre­tem Umfang ab. Das genügt.

    Uner­heb­lich ist auch, dass nicht geson­dert über jede ein­zel­ne Tier­kör­per­be­sei­ti­gung, son­dern über die in einem bestimm­ten Zeit­raum erbrach­ten Leis­tun­gen abge­rech­net wird.

    Das Unter­neh­men hat damit –auch– mit der Besei­ti­gung der Tier­kör­per von Tie­ren im Sin­ne des Vieh­seu­chen­ge­set­zes im Inter­es­se des Zweck­ver­bands ent­gelt­li­che Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG erbracht.

    Der Umsatz­be­steue­rung steht nicht ent­ge­gen, dass das Unter­neh­men die­se Leis­tun­gen als belie­he­ner Unter­neh­mer erbracht hat.

    Nach § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG han­delt eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts nicht als Unter­neh­mer, soweit sie bei ihrer Tätig­keit öffent­li­che Gewalt aus­übt. Im Anschluss an die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ((EuGH, Urteil vom 14.12.2000 – C‑446/​98 [Fazen­da Púb­li­ca], Slg. 2000, I‑11435, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 40 Rdnr. 16, m.w.N.[]

  11. zuletzt BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, m.w.N.[]
  12. z.B. EuGH, Urteil vom 12.09.2000 – C‑359/​97, Kommission/​Großbritannien, Slg. 2000, I‑6355, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 25 Rdnr. 49, m.w.N.[]
  13. z.B. EuGH, Urteil Fazen­da Púb­li­ca in Slg. 2000, I‑11435, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 40 Rdnr. 17, m.w.N.[]
  14. EuGH, Urteil Fazen­da Púb­li­ca in Slg. 2000, I‑11435, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 40 Rdnrn. 21 f.[]
  15. EuGH, Urteil Fazen­da Púb­li­ca in Slg. 2000, I‑11435, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 40 Rdnr. 19, m.w.N.[]
  16. EuGH, Urteil Kommission/​Finnland in BFH/​NV 2009, 2115 Rdnr. 40; BFH, Urteil in BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574[]
  17. vgl. EuGH, Urtei­le Kom­mis­si­on gegen Nie­der­lan­de in Slg. 1987, 1471 Rdnrn. 18 ff., für Nota­re und Gerichts­voll­zie­her; vom 25.07.1991 – C‑202/​90, [Ayun­ta­mi­en­to de Sevil­la], Slg. 1991, I‑4247, Rdnrn. 17 ff., zu Steu­er­ein­neh­mern; vom 12.09.2000 – C‑359/​97, Slg. 2000, I‑6355, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 25, betref­fend Stra­ßen­be­nut­zung gegen Maut; vgl. BFH, Urtei­le vom 29.06.2000 – V R 28/​99, BFHE 191, 468, BSt­Bl II 2000, 597; vom 25.03.1993 – V R 84/​89, BFH/​NV 1994, 59, zur Über­nah­me der Luft­auf­sicht auf einem Flug­platz; vom 18.01.1995 – XI R 71/​93, BFHE 177, 154, BSt­Bl II 1995, 559, zum Betrieb einer Ret­tungs­wa­che; und vom 02.12.1998 – X R 83/​96, BFHE 188, 101, BSt­Bl II 1999, 534, zu Rund­fun­ker­mitt­lern; offen gelas­sen BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435[]
  18. EuGH, Urteil C‑359/​97 in Slg. 2000, 6355, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 25 Rdnr. 55[]
  19. EuGH, Urtei­le C‑359/​97 in Slg. 2000, I‑6355, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 25 Rdnr. 55; und Urteil Kom­mis­si­on gegen Nie­der­lan­de in Slg. 1987, 1471 Rdnr. 22; vgl. auch BGH, Urteil vom 01.10.2009 – VII ZR 183/​08, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2010, 737[]
  20. z.B. Lange/​Spills, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2006, 7[]
  21. vgl. dazu bereits BFH, Urtei­le vom 04.06.1992 – V R 31/​88, BFH/​NV 1993, 276; vom 04.06.1992 – V R 22/​90, BFH/​NV 1993, 200[]