Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung und die Umsatz­steu­er

Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Steu­er für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Umsät­ze – soweit sie, wie hier, nicht als Lie­fe­run­gen bestimm­ter Erzeug­nis­se unter Nrn. 1 und 2 der Vor­schrift fal­len – auf 9% der Bemes­sungs­grund­la­ge (Nr. 3 der Vor­schrift in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung; jetzt: 10,7% der Bemes­sungs­grund­la­ge) fest­ge­setzt. § 34 Abs. 1 Satz 3 2. Alt. UStG bestimmt, dass die Vor­steu­er­be­trä­ge in die­sen Fäl­len gleich­falls auf 9% der Bemes­sungs­grund­la­ge für die­se Umsät­ze fest­ge­setzt wer­den. Ein wei­te­rer Vor­steu­er­ab­zug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Rege­lung bewirkt, dass sich Steu­er und Vor­steu­er­be­trä­ge der Höhe nach aus­glei­chen, so dass für die von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfass­ten Umsät­ze eine Umsatz­steu­er­zahl­last im Ergeb­nis nicht ent­ste­hen kann.

Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung und die Umsatz­steu­er

Die damit ver­bun­de­ne Null-Besteue­rung kann jedoch nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nicht für die erziel­ten Umsät­ze aus Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung und Reit­pfer­de­ver­mie­tung in Anspruch genom­men wer­den, weil die­se Umsät­ze nicht – wie von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG vor­aus­ge­setzt – „im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes“ aus­ge­führt wer­den.

Zwar gel­ten als land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG auch die Tier­zucht- und Tier­hal­tungs­be­trie­be, soweit ihre Tier­be­stän­de nach den §§ 51, 51a BewG zur land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung gehö­ren und damit ins­be­son­de­re die in § 51 Abs. 1a BewG bezeich­ne­te Tier­be­stands­gren­ze nicht über­stei­gen. Indes­sen ist bei der Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten zu beach­ten, dass § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG der Umset­zung des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 1 in das natio­na­le Recht zu die­nen bestimmt ist 2 und des­halb richt­li­ni­en­kon­form aus­ge­legt wer­den muss 3. Mit die­ser Bestim­mung und mit gemein­schafts­recht­li­chen Grund­sät­zen in Ein­klang steht daher nur ein restrik­ti­ves Norm­ver­ständ­nis, dem­zu­fol­ge § 24 UStG nur die Lie­fe­rung der in Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst 4. Nach Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fin­den die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­nen Pau­schal­aus­gleich­pro­zent­sät­ze ledig­lich auf den Preis der dort näher bezeich­ne­ten land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen Anwen­dung; die gemein­sa­me Pau­schal­re­ge­lung für land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger gemäß Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gilt des­halb nur für die dort genann­ten Lie­fe­run­gen land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und für die dort auf­ge­führ­ten land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen. Ande­re Umsät­ze, die der Pau­schal­land­wirt im Rah­men des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs tätigt, unter­lie­gen nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on hin­ge­gen der all­ge­mei­nen Rege­lung 5. Ohne Bedeu­tung ist des­halb, wie nach den natio­na­len ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen die betref­fen­den Leis­tun­gen bzw. die Ein­künf­te hier­aus beur­teilt wer­den 6.

Im Sin­ne des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gilt gemäß Art. 25 Abs. 2 1. Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als land­wirt­schaft­li­cher Erzeu­ger ein Steu­er­pflich­ti­ger, der sei­ne Tätig­keit im Rah­men eines nach­ste­hen­den Betrie­bes aus­übt. Als "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" – hier allein ein­schlä­gig – gel­ten nach Art. 25 Abs. 2 5. Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die in ihrem Anhang B auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te und/​oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs vor­ge­nom­men wer­den. Anhang B zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst eine „Lis­te der land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen“. Nach ihr gel­ten als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen die­je­ni­gen „Dienst­leis­tun­gen, die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, ins­be­son­de­re:

  • Arbei­ten des Anbaus, der Ern­te, des Dre­schens, des Pres­sens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließ­lich des Säens und Pflan­zens
  • Ver­pa­ckung und Zube­rei­tung, wie bei­spiels­wei­se Trock­nung, Rei­ni­gung, Zer­klei­ne­rung, Des­in­fek­ti­on und Ein­si­lie­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se
  • Lage­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se
  • Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh
  • Ver­mie­tung von nor­ma­ler­wei­se in land‑, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­ter Mit­tel zu land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken
  • tech­ni­sche Hil­fe
  • Ver­nich­tung schäd­li­cher Pflan­zen und Tie­re, Behand­lung von Pflan­zen und Böden durch Besprü­hen
  • Betrieb von Be- und Ent­wäs­se­rungs­an­la­gen
  • Beschnei­den und Fäl­len von Bäu­men und ande­re forst­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen".

Bei dem Ein­stel­len und Betreu­en von Reit­pfer­den, die von ihren Eigen­tü­mern zur Aus­übung des Reit­sports genutzt wer­den, han­dels es sich, so das Finanz­ge­richt, nicht um "Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh" im Sin­ne von Anhang B, 4. Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Dabei kann dahin­ge­stellt blei­ben, wie der Begriff „Hüten“ zu ver­ste­hen ist und ob Reit­pfer­de als „Vieh“ i. S. die­ser Rege­lung ver­stan­den wer­den kön­nen. Denn zu den land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne des Art. 25 Abs. 2 5. Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zäh­len die in Anhang B beschrie­be­nen Dienst­leis­tun­gen nur dann, wenn sie – wie sich aus dem Ein­lei­tungs­satz zu Anhang B ergibt – "nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen" 7. Ein der Pau­schal­re­ge­lung unter­fal­len­des "Hüten von Vieh" setzt des­halb vor­aus, dass die betref­fen­den Tie­re im Regel­fall im Rah­men der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on ein­ge­setzt wer­den. Dies kommt – bezo­gen auf Pfer­de – etwa bei Zucht­pfer­den oder bei land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Arbeits­pfer­den in Betracht, nicht aber bei Pfer­den, die – wie im Streit­fall – aus­schließ­lich zu Reit­sport­zwe­cken gehal­ten wer­den und damit der Frei­zeit­ge­stal­tung die­nen 8.

Dem kann nicht ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass die­ses Norm­ver­ständ­nis dem mit § 24 Abs. 1 UStG und Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­folg­ten Ver­ein­fa­chungs­zweck der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung zuwi­der­lau­fe. Zum einen han­delt es sich bei der Pau­schal­re­ge­lung für land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger nach Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG um einen Son­der­tat­be­stand, der eine Aus­nah­me von den all­ge­mei­nen Besteue­rungs­grund­sät­zen der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­stellt und als sol­cher nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH eng aus­zu­le­gen ist 9. Dane­ben ist – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 10 – nicht ansatz­wei­se zu erken­nen, in wel­cher Wei­se die erbrach­te Dienst­leis­tung des Hütens von aus­schließ­lich dem Reit­sport die­nen­den Pen­si­ons­pfer­den zur eige­nen land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on des Pfer­de­hofs bei­zu­tra­gen ver­mag. Der dafür her­an­ge­zo­ge­ne Umstand, dass die im Betrieb ange­bau­ten Feld­früch­te – wie auch im Streit­fall – dem land­wirt­schaft­li­chen Kreis­lauf in Form von Fut­ter­mit­teln wie­der in vol­lem Umfang zuge­führt wer­den, kann einen sol­chen Schluss nicht recht­fer­ti­gen, weil die Hal­tung der Pen­si­ons­pfer­de inso­weit eben kei­nen Bei­trag zur Pro­duk­ti­on und damit zur Her­stel­lung jener Erzeug­nis­se, son­dern allen­falls zu deren Ver­wer­tung leis­ten kann. Von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung und damit nicht aus­rei­chend ist in die­sem Zusam­men­hang die Tat­sa­che, dass der bei der Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung anfal­len­de Pfer­de­mist auf land­wirt­schaft­li­chen Flä­chen wie­der aus­ge­bracht und dort als Dün­ge­mit­tel ein­ge­setzt wer­den kann. Vor allem aber wür­de die vom Klä­ger befür­wor­te­te Aus­le­gung – auch dies über­sieht das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 11 – zu einer unter­schied­li­chen Besteue­rung von Pfer­de­pen­si­ons­be­trie­ben in Abhän­gig­keit davon füh­ren, ob die Pfer­de­pen­si­ons­leis­tun­gen von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger oder von einem ande­ren Unter­neh­mer erbracht wer­den, und als Fol­ge des­sen erheb­li­che Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen bewir­ken 12. Eine der­ar­ti­ge steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeu­ger auch für sol­che Dienst­leis­tun­gen, die „nor­ma­ler­wei­se“ gera­de nicht zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, ent­sprä­che nach Auf­fas­sung des Senats weder dem Sinn noch der Ziel­set­zung der Pau­schal­re­ge­lung in Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und in § 24 Abs. 1 UStG.

Noch weni­ger kann das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg der Ansicht bei­tre­ten, dass die von ihm prak­ti­zier­te stun­den­wei­se Ver­mie­tung von Reit­pfer­den an Kin­der, Jugend­li­che und Erwach­se­ne ein­schließ­lich des im Zusam­men­hang damit erteil­ten Reit­un­ter­richts als Teil eines "Tier­hal­tungs­be­triebs" im Sin­ne des § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG der Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen unter­lie­ge.

Bei der­ar­ti­gen Leis­tun­gen kann es sich bereits dem Wort­sinn nach unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt um "Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh" oder um eine ande­re der in Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG expli­zit auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen land­wirt­schaft­li­cher Erzeu­ger han­deln. Fern­lie­gend ist auch die Argu­men­ta­ti­on des Klä­gers, es han­de­le sich schon des­we­gen um Tier­hal­tung, weil nur vom Ver­mie­ter gehal­te­ne Tie­re anschlie­ßend zu Reit­sport­zwe­cken ver­mie­tet wer­den könn­ten. Denn tat­säch­lich besteht die vom Klä­ger am Markt erbrach­te und von sei­nen Kun­den ver­gü­te­te Dienst­leis­tung gera­de nicht im Vor­hal­ten, son­dern allein in dem Zur-Ver­fü­gung-Stel­len der jeweils ange­mie­te­ten Pfer­de. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass der Klä­ger die ver­mie­te­ten Pfer­de im Wesent­li­chen auf eige­ner, selbst­er­zeug­ter Fut­ter­grund­la­ge gehal­ten hat. Zutref­fend ist der Beklag­te daher davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­mie­tung von Pfer­den zu Reit­zwe­cken kein Anwen­dungs­fall des § 24 Abs. 1 UStG ist 13.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 14. April 2010 – 1 K 4936/​09

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. BT-Drs. 8/​1779, S. 49[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.11.2004 – V R 8/​01, BFHE 208, 73, BSt­Bl II 2005, 896; und vom 22.09.2005 – V R 28/​03, BFHE 211, 566, BSt­Bl II 2006, 280[]
  4. BFH, Urtei­le vom 31.05.2007 – V R 5/​05, BFHE 217, 290, BFH/​NV 2007, 2202; und vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le vom 15.07.2004 – C‑321/​02 (Harbs), Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371; und vom 26.05.2005 – C‑43/​04 (Stadt Sun­dern), Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 217, 290, BFH/​NV 2007, 2202[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 217, 290, BFH/​NV 2007, 2202; und in BFHE 204, 371, BSt­Bl II 2004, 757[]
  8. glei­cher Ansicht: FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 13.02.2009 – 1 K 107/​08 U, EFG 2009, 877; FG Müns­ter, Urteil vom 18.08.2009 – 15 K 3176/​05 U, EFG 2009, 1979, Revi­si­on zum BFH: XI R 26/​09; Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 24 Rz. 86; Leo­nard in Bunjes/​Geist, Umsatz­steu­er­ge­setz, 9. Aufl., § 24 Rz. 46; ande­rer Auf­fas­sung: Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10340/​07, Revi­si­on zum BFH: V R 65/​09; Her­den, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er und Wirt­schaft – INF – 2005, 463[]
  9. vgl. EuGH, Urtei­le "Harbs" in Slg. 2004, I‑7101, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 371; und "Stadt Sun­dern" in Slg. 2005, I‑4491, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 320[]
  10. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10340/​07[]
  11. in FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10430/​07[]
  12. vgl. FG Düs­sel­dorf, EFG 2009, 877[]
  13. so auch Abschn. 264 Abs. 4 Satz 8 UStR; glei­cher Ansicht: Leo­nard in Bunjes/​Geist, a. a. O., § 24 Rz. 46[]