Pensionspferdehaltung und die Umsatzsteuer

Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze – soweit sie, wie hier, nicht als Lieferungen bestimmter Erzeugnisse unter Nrn. 1 und 2 der Vorschrift fallen – auf 9% der Bemessungsgrundlage (Nr. 3 der Vorschrift in der in den Streitjahren geltenden Fassung; jetzt: 10,7% der Bemessungsgrundlage) festgesetzt. § 34 Abs. 1 Satz 3 2. Alt. UStG bestimmt, dass die Vorsteuerbeträge in diesen Fällen gleichfalls auf 9% der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt werden. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Regelung bewirkt, dass sich Steuer und Vorsteuerbeträge der Höhe nach ausgleichen, so dass für die von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfassten Umsätze eine Umsatzsteuerzahllast im Ergebnis nicht entstehen kann.

Pensionspferdehaltung und die Umsatzsteuer

Die damit verbundene Null-Besteuerung kann jedoch nach einem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg nicht für die erzielten Umsätze aus Pensionspferdehaltung und Reitpferdevermietung in Anspruch genommen werden, weil diese Umsätze nicht – wie von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG vorausgesetzt – „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes“ ausgeführt werden.

Zwar gelten als land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG auch die Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51, 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören und damit insbesondere die in § 51 Abs. 1a BewG bezeichnete Tierbestandsgrenze nicht übersteigen. Indessen ist bei der Anwendung dieser Vorschriften zu beachten, dass § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG der Umsetzung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG1 in das nationale Recht zu dienen bestimmt ist2 und deshalb richtlinienkonform ausgelegt werden muss3. Mit dieser Bestimmung und mit gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen in Einklang steht daher nur ein restriktives Normverständnis, demzufolge § 24 UStG nur die Lieferung der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst4. Nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und für die dort aufgeführten landwirtschaftlichen Dienstleistungen. Andere Umsätze, die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt, unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union hingegen der allgemeinen Regelung5. Ohne Bedeutung ist deshalb, wie nach den nationalen einkommensteuerrechtlichen Regelungen die betreffenden Leistungen bzw. die Einkünfte hieraus beurteilt werden6.

Im Sinne des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt gemäß Art. 25 Abs. 2 1. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG als landwirtschaftlicher Erzeuger ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines nachstehenden Betriebes ausübt. Als „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ – hier allein einschlägig – gelten nach Art. 25 Abs. 2 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG die in ihrem Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Anhang B zur Richtlinie 77/388/EWG umfasst eine „Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen“. Nach ihr gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen diejenigen „Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

  • Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens
  • Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
  • Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
  • Hüten, Zucht und Mästen von Vieh
  • Vermietung von normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken
  • technische Hilfe
  • Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen
  • Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen
  • Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen“.

Bei dem Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung des Reitsports genutzt werden, handels es sich, so das Finanzgericht, nicht um „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ im Sinne von Anhang B, 4. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Dabei kann dahingestellt bleiben, wie der Begriff „Hüten“ zu verstehen ist und ob Reitpferde als „Vieh“ i. S. dieser Regelung verstanden werden können. Denn zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 Abs. 2 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG zählen die in Anhang B beschriebenen Dienstleistungen nur dann, wenn sie – wie sich aus dem Einleitungssatz zu Anhang B ergibt – „normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen“7. Ein der Pauschalregelung unterfallendes „Hüten von Vieh“ setzt deshalb voraus, dass die betreffenden Tiere im Regelfall im Rahmen der landwirtschaftlichen Produktion eingesetzt werden. Dies kommt – bezogen auf Pferde – etwa bei Zuchtpferden oder bei land- oder forstwirtschaftlichen Arbeitspferden in Betracht, nicht aber bei Pferden, die – wie im Streitfall – ausschließlich zu Reitsportzwecken gehalten werden und damit der Freizeitgestaltung dienen8.

Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass dieses Normverständnis dem mit § 24 Abs. 1 UStG und Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG verfolgten Vereinfachungszweck der Durchschnittssatzbesteuerung zuwiderlaufe. Zum einen handelt es sich bei der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG um einen Sondertatbestand, der eine Ausnahme von den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen der Richtlinie 77/388/EWG darstellt und als solcher nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eng auszulegen ist9. Daneben ist – entgegen der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts10 – nicht ansatzweise zu erkennen, in welcher Weise die erbrachte Dienstleistung des Hütens von ausschließlich dem Reitsport dienenden Pensionspferden zur eigenen landwirtschaftlichen Produktion des Pferdehofs beizutragen vermag. Der dafür herangezogene Umstand, dass die im Betrieb angebauten Feldfrüchte – wie auch im Streitfall – dem landwirtschaftlichen Kreislauf in Form von Futtermitteln wieder in vollem Umfang zugeführt werden, kann einen solchen Schluss nicht rechtfertigen, weil die Haltung der Pensionspferde insoweit eben keinen Beitrag zur Produktion und damit zur Herstellung jener Erzeugnisse, sondern allenfalls zu deren Verwertung leisten kann. Von völlig untergeordneter Bedeutung und damit nicht ausreichend ist in diesem Zusammenhang die Tatsache, dass der bei der Pensionspferdehaltung anfallende Pferdemist auf landwirtschaftlichen Flächen wieder ausgebracht und dort als Düngemittel eingesetzt werden kann. Vor allem aber würde die vom Kläger befürwortete Auslegung – auch dies übersieht das Niedersächsische Finanzgericht11 – zu einer unterschiedlichen Besteuerung von Pferdepensionsbetrieben in Abhängigkeit davon führen, ob die Pferdepensionsleistungen von einem landwirtschaftlichen Erzeuger oder von einem anderen Unternehmer erbracht werden, und als Folge dessen erhebliche Wettbewerbsverzerrungen bewirken12. Eine derartige steuerliche Privilegierung landwirtschaftlicher Erzeuger auch für solche Dienstleistungen, die „normalerweise“ gerade nicht zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, entspräche nach Auffassung des Senats weder dem Sinn noch der Zielsetzung der Pauschalregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG und in § 24 Abs. 1 UStG.

Noch weniger kann das Finanzgericht Baden-Württemberg der Ansicht beitreten, dass die von ihm praktizierte stundenweise Vermietung von Reitpferden an Kinder, Jugendliche und Erwachsene einschließlich des im Zusammenhang damit erteilten Reitunterrichts als Teil eines „Tierhaltungsbetriebs“ im Sinne des § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliege.

Bei derartigen Leistungen kann es sich bereits dem Wortsinn nach unter keinem denkbaren Gesichtspunkt um „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ oder um eine andere der in Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG explizit aufgeführten Dienstleistungen landwirtschaftlicher Erzeuger handeln. Fernliegend ist auch die Argumentation des Klägers, es handele sich schon deswegen um Tierhaltung, weil nur vom Vermieter gehaltene Tiere anschließend zu Reitsportzwecken vermietet werden könnten. Denn tatsächlich besteht die vom Kläger am Markt erbrachte und von seinen Kunden vergütete Dienstleistung gerade nicht im Vorhalten, sondern allein in dem Zur-Verfügung-Stellen der jeweils angemieteten Pferde. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger die vermieteten Pferde im Wesentlichen auf eigener, selbsterzeugter Futtergrundlage gehalten hat. Zutreffend ist der Beklagte daher davon ausgegangen, dass die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken kein Anwendungsfall des § 24 Abs. 1 UStG ist13.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 14. April 2010 – 1 K 4936/09

  1. Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[]
  2. BT-Drs. 8/1779, S. 49[]
  3. BFH, Urteile vom 25.11.2004 – V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896; und vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280[]
  4. BFH, Urteile vom 31.05.2007 – V R 5/05, BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202; und vom 13.08.2008 – XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216[]
  5. vgl. EuGH, Urteile vom 15.07.2004 – C-321/02 (Harbs), Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371; und vom 26.05.2005 – C-43/04 (Stadt Sundern), Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202; und in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757[]
  8. gleicher Ansicht: FG Düsseldorf, Urteil vom 13.02.2009 – 1 K 107/08 U, EFG 2009, 877; FG Münster, Urteil vom 18.08.2009 – 15 K 3176/05 U, EFG 2009, 1979, Revision zum BFH: XI R 26/09; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 86; Leonard in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 9. Aufl., § 24 Rz. 46; anderer Auffassung: Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10340/07, Revision zum BFH: V R 65/09; Herden, Die Information für Steuer und Wirtschaft – INF – 2005, 463[]
  9. vgl. EuGH, Urteile „Harbs“ in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371; und „Stadt Sundern“ in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320[]
  10. Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10340/07[]
  11. in FG, Urteil vom 05.11.2009 – 16 K 10430/07[]
  12. vgl. FG Düsseldorf, EFG 2009, 877[]
  13. so auch Abschn. 264 Abs. 4 Satz 8 UStR; gleicher Ansicht: Leonard in Bunjes/Geist, a. a. O., § 24 Rz. 46[]

Bildnachweis:

  • Pflegeheim,Altersheim,Seniorenheim: Pixabay