Reha­kli­nik – und die Ver­pfle­gung von Mit­ar­bei­tern und Begleit­per­so­nen

Eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, die als gesetz­li­cher Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung im Rah­men der von ihr betrie­be­nen Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken ohne medi­zi­ni­sche Not­wen­dig­keit Begleit­per­so­nen von Pati­en­ten gegen pri­vat­recht­lich ver­ein­bar­tes geson­der­tes Ent­gelt unter­bringt und ver­pflegt sowie an ihre Mit­ar­bei­ter ent­gelt­li­che Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen erbringt, ist inso­weit unter­neh­me­risch tätig und führt steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze aus, wenn die genann­ten Leis­tun­gen für die Tätig­kei­ten in den Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken nicht uner­läss­lich sind oder dazu bestimmt sind, den Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken zusätz­li­che Ein­nah­men zu ver­schaf­fen.

Reha­kli­nik – und die Ver­pfle­gung von Mit­ar­bei­tern und Begleit­per­so­nen

Die Ren­ten­ver­si­che­rung ist inso­weit in ihren Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken i.S. von § 2 Abs. 3 UStG unter­neh­me­risch tätig 1 und erbringt umsatz­steu­er­ba­re Leis­tun­gen.

Die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG erstreckt sich weder auf die Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Begleit­per­so­nen der Pati­en­ten noch auf die Mit­ar­bei­ter­ver­pfle­gung.

Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 1 UStG u.a. die Umsät­ze der gesetz­li­chen Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung an die Ver­si­cher­ten. Das gilt nicht für die Abga­be von Bril­len und Bril­len­tei­len ein­schließ­lich der Repa­ra­tur­ar­bei­ten durch Selbst­ab­ga­be­stel­len der gesetz­li­chen Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung (§ 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG).

Die­se Steu­er­be­frei­ung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL)-. Hier­zu heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung, die "Vor­schrift ent­spricht Arti­kel 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be g der 6. Richt­li­nie" 2.

Steu­er­frei sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nur) die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Alten­hei­me, durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen.

Von die­ser Steu­er­be­frei­ung sind Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen aus­ge­schlos­sen, wenn sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Die­se Bestim­mun­gen wur­den in Art. 134 MwSt­Sys­tRL im Wesent­li­chen gleich­lau­tend fort­ge­führt.

Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG, die ent­ge­gen dem Revi­si­ons­vor­brin­gen nicht nur mög­lich, son­dern auch gebo­ten ist 3, sind die streit­be­fan­ge­nen Umsät­ze nicht steu­er­frei.

Die DRV gehört zwar als gesetz­li­che Trä­ge­rin der Sozi­al­ver­si­che­rung, mit­hin als öffent­li­che Ein­rich­tung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL, zu den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG bezeich­ne­ten Unter­neh­mern.

Nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind jedoch ‑abge­se­hen von den ohne­hin in § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG nor­mier­ten Aus­nah­men- nicht alle Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger an ihre Ver­si­cher­ten steu­er­frei 4.

Bei den Leis­tun­gen an die Ver­si­cher­ten ‑Umsät­ze an ande­re Per­so­nen sind nicht befreit- kommt es zwar nicht dar­auf an, ob die Leis­tung auf­grund einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung bewirkt wird 5. Steu­er­frei sind im Lich­te des Uni­ons­rechts jedoch nur Dienst­leis­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit oder damit eng ver­bun­de­ne Leis­tun­gen 6. Das ist bei den streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen selbst dann nicht der Fall, wenn ‑was die DRV gel­tend macht- die unter­ge­brach­ten und ver­pfleg­ten Begleit­per­so­nen sowie die ver­pfleg­ten Mit­ar­bei­ter gesetz­lich ren­ten­ver­si­chert gewe­sen wären. Denn die in Rede ste­hen­den Leis­tun­gen wur­den außer­halb eines bestehen­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses erbracht.

Die betref­fen­den Leis­tun­gen sind für die Tätig­kei­ten in den Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken auch nicht uner­läss­lich 7.

Denn die DRV könn­te ‑etwas ande­res ist weder fest­ge­stellt noch vor­ge­bracht- auch ohne Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Begleit­per­so­nen der Pati­en­ten bzw. die Mit­ar­bei­ter­ver­pfle­gung ihre medi­zi­ni­schen Leis­tun­gen zur Reha­bi­li­ta­ti­on auf dem­sel­ben Niveau und mit der glei­chen Qua­li­tät erbrin­gen. Gegen die Uner­läss­lich­keit der streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen spricht zudem, dass die­se nur gegen (zusätz­li­ches) Ent­gelt auf­grund einer pri­vat­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung erbracht wur­den, obwohl sie ‑wie die DRV behaup­tet- not­wen­dig und Bestand­teil der Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on gewe­sen sei­en.

Außer­dem waren die streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen im Wesent­li­chen dazu bestimmt, der DRV i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den Unter­neh­mern durch­ge­führt wor­den sind. Denn die DRV hat sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dazu genutzt, ihre Bei­trä­ge und den Zuschuss­be­darf aus öffent­li­chen Mit­teln zu sen­ken.

Die­se Ein­nah­men waren ent­ge­gen der von der DRV ver­tre­te­nen Ansicht "zusätz­lich". Denn sie wur­den neben den Ein­nah­men aus den Pfle­ge­sät­zen erwirt­schaf­tet. Das Ver­schaf­fen zusätz­li­cher Ein­nah­men setzt weder vor­aus, dass die­se der Ein­rich­tung zur frei­en Ver­fü­gung ver­blie­ben noch steht dem ent­ge­gen, die ent­spre­chen­den Mit­tel zur Finan­zie­rung der Dienst­leis­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit oder damit eng ver­bun­de­ne Leis­tun­gen zu ver­wen­den.

Die von der DRV erbrach­ten Unter­brin­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen für Begleit­per­so­nen von medi­zi­nisch nicht not­wen­dig zu beglei­ten­den Pati­en­ten sowie die Mit­ar­bei­ter­ver­pfle­gung stan­den zudem in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Umsät­zen, die von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den Hotels und Gast­stät­ten bewirkt wer­den. Ent­ge­gen der von der DRV ver­tre­te­nen Ansicht han­delt es sich inso­weit der Art nach nicht um ande­re Leis­tun­gen.

Soweit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwSt­Sys­tRL Leis­tun­gen bei Ver­an­stal­tun­gen der begüns­tig­ten Ein­rich­tun­gen steu­er­frei sind, wenn die Ver­an­stal­tun­gen dazu bestimmt sind, den Ein­rich­tun­gen eine finan­zi­el­le Unter­stüt­zung zu brin­gen und aus­schließ­lich zu ihrem Nut­zen durch­ge­führt wer­den, liegt die­ser Fall ent­ge­gen der Mei­nung der DRV hier nicht vor. Im Übri­gen ist sowohl bei der Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwSt­Sys­tRL als auch bei dem die Steu­er­be­frei­ung dem Gemein­wohl die­nen­der Umsät­ze aus­schlie­ßen­den Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL glei­cher­ma­ßen die jewei­li­ge Wett­be­werbs­si­tua­ti­on maß­ge­bend.

Die streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen sind ben­so wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steu­er­frei.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. waren u.a. die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser eng ver­bun­de­nen Umsät­ze steu­er­frei, wenn sie ‑wie hier- von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts betrie­ben wur­den.

Der EuGH hat zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL), auf dem § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. uni­ons­recht­lich beruh­te, ent­schie­den, dass Dienst­leis­tun­gen, die wie die Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Begleit­per­so­nen der Pati­en­ten dazu die­nen, den Kom­fort und das Wohl­be­fin­den der Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten zu ver­bes­sern, in der Regel nicht steu­er­frei sind, soweit die­se Leis­tun­gen nicht zur Errei­chung der mit der Kran­ken­haus­be­hand­lung ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le uner­läss­lich sind 8.

Danach sind Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Begleit­per­so­nen der Pati­en­ten nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steu­er­frei. Die­se Leis­tun­gen waren zur Errei­chung der mit der Behand­lung in den Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken der DRV ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le nicht uner­läss­lich, denn sie waren nach den i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den und im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt medi­zi­nisch nicht not­wen­dig.

Glei­ches gilt für die Mit­ar­bei­ter­ver­pfle­gung. Auch inso­weit lie­gen kei­ne zur Errei­chung der mit der Behand­lung in den Reha­bi­li­ta­ti­ons­kli­ni­ken der DRV ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le uner­läss­li­che Leis­tun­gen vor.

Hin­sicht­lich der Mit­ar­bei­ter­ver­pfle­gung folgt aus der zur Steu­er­frei­heit der durch Stu­den­ten­wer­ke, denen die sozia­le Betreu­ung und För­de­rung der Stu­den­ten obliegt, erbrach­ten Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen an Bediens­te­te ergan­ge­nen Ent­schei­dung des BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/​05 9 im Übri­gen nichts ande­res. Damit ist der vor­lie­gen­de Fall nicht ver­gleich­bar, weil die DRV kei­ne Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts ist, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut ist 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 – XI R 52/​13

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 20 ff.; vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 26 ff.; jeweils m.w.N.[]
  2. BT-Drs. 8/​1779, S. 34[]
  3. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 02.07.2014 – XI R 4/​13, BFH/​NV 2014, 1913, Rz 30, m.w.N.[]
  4. vgl. Schuh­mann in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 15 Rz 4.3; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 15 Rz 14; a.A. Waza in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr. 15 UStG Rz 28; Bunjes/​Heidner, UStG, 14. Aufl., § 4 Nr. 15 Rz 3; Kulm­see in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 15 Rz 28; Weymüller/​Spilker, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 15 Rz 49[]
  5. vgl. Hün­ne­kens in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 15 Rz 28[]
  6. vgl. dazu Weymüller/​Spilker, a.a.O., § 4 Nr. 15 Rz 38.1[]
  7. zur "Uner­läss­lich­keit" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vgl. z.B. Urtei­le des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ‑EuGH- Kin­de­r­opvang Ensche­de vom 09.02.2006 – C‑415/​04, EU:C:2006:95, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 256, Rz 27 f., 30; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389, Rz 39 f.; fer­ner BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/​11, BFHE 243, 435, BFH/​NV 2014, 460, Rz 46[]
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12 2005 – C‑394/​04, EU:C:2005:734, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 127, Leit­satz; fer­ner BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 12/​10, BFHE 231, 349, BSt­Bl II 2011, 303, Rz 27; vom 24.09.2014 – V R 19/​11, BFHE 247, 369, BFH/​NV 2015, 284, Rz 23; jeweils m.w.N.[]
  9. BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.a, Rz 20[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 349, BSt­Bl II 2011, 303, Rz 30[]