Rück­wir­kung von Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen

Die Rech­nungs­be­rich­ti­gung wirkt auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­stel­lung zurück, sofern sie noch vor Erge­hen einer Ein­spruchs­ent­schei­dung vor­ge­nom­men wird.

Rück­wir­kung von Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 21.02.2005 kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss eine Rech­nung u. a. die Men­ge und die Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder den Umfang und die Art der sons­ti­gen Leis­tung ent­hal­ten. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG muss in der Rech­nung zudem der Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung genannt sein. Die­se Anfor­de­run­gen ste­hen im Ein­klang mit den Rege­lun­gen der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 (Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie – MwSt­Sys­RL) 1. Feh­len die für den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfor­der­li­chen Rech­nungs­an­ga­ben oder sind sie unzu­tref­fend, besteht für den Leis­tungs­emp­fän­ger kein Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof dient das Abrech­nungs­pa­pier (Rech­nung oder Gut­schrift) für den Vor­steu­er­ab­zug als Beleg­nach­weis. Des­halb müs­sen die Abrech­nungs­pa­pie­re Anga­ben tat­säch­li­cher Art ent­hal­ten, wel­che die Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung ermög­li­chen, über die abge­rech­net wor­den ist. Die den Leis­tungs­ge­gen­stand betref­fen­den Anga­ben müs­sen eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Fest­stel­lung der Leis­tung, über die abge­rech­net wor­den ist, ermög­li­chen, denn aus der Funk­ti­on des Abrech­nungs­pa­piers als Beleg­nach­weis folgt, dass der Auf­wand zur Iden­ti­fi­zie­rung der Leis­tung begrenzt sein muss. Es ist jedoch zuläs­sig, zur Iden­ti­fi­zie­rung der abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen über die im Abrech­nungs­pa­pier ent­hal­te­nen Anga­ben tat­säch­li­cher Art hin­aus wei­te­re Erkennt­nis­mit­tel her­an­zu­zie­hen. Sofern auf ande­re Erkennt­nis­mit­tel ver­wie­sen wird, ist es erfor­der­lich, dass die in Bezug genom­me­nen Unter­la­gen in der Rech­nung ein­deu­tig bezeich­net wer­den 2.

Gemäß § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i. V. m. § 31 Abs. 5 USt­DV kann eine feh­ler­haf­te Rech­nung durch Über­mitt­lung eines Doku­ments berich­tigt wer­den, wenn es spe­zi­fisch und ein­deu­tig auf die Rech­nung bezo­gen ist. Dabei braucht es nur die feh­len­den oder unzu­tref­fen­den Anga­ben ent­hal­ten. Die­sem ist die Rech­nungs­aus­stel­le­rin im vor­lie­gen­den Fall in aus­rei­chen­dem Maße dadurch nach­ge­kom­men, dass sie in tabel­la­ri­scher Form unter Bezug­nah­me auf die jewei­li­gen Rech­nun­gen mit Datum und Rech­nungs­num­mer nun­mehr hin­sicht­lich der Leis­tungs­be­schrei­bung aus­drück­lich auf den Bau­ver­trag, die Leis­tungs­be­schrei­bung des Archi­tek­ten sowie das Ange­bot Bezug nimmt. Der Leis­tungs­zeit­raum wird aus­rei­chend durch die Nen­nung des Monats der Leis­tung beschrie­ben, vgl. § 31 Abs. 4 USt­DV.

Die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in Sachen Pan­non Gép 3 und Petro­ma Trans­ports 4 lässt jeden­falls bei sum­ma­ri­scher Prü­fung eine Rück­wir­kung die­ser Rech­nungs­be­rich­ti­gung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung zu.

Das EuGH-Urteil in Sachen Pan­non Gép wur­de von Tei­len der Lite­ra­tur und eini­gen Finanz­ge­rich­ten dahin­ge­hen ver­stan­den, dass der EuGH eine rück­wir­ken­de Rech­nungs­be­rich­ti­gung für den Fall zulas­sen woll­te, in dem den Steu­er­be­hör­den vor Erlass des (ableh­nen­den) Steu­er­be­scheids die berich­tig­te Rech­nung bereits vor­ge­le­gen hat 5.

Teil­wei­se wird hin­ge­gen davon aus­ge­gan­gen, dass einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils Pan­non Gép kei­ne Rück­wir­kung zukom­me, da sich der EuGH nicht aus­drück­lich zur Fra­ge der Rück­wir­kung geäu­ßert habe 6. Es wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass nach der Ent­schei­dung des EuGH aus dem Jahr 2004 in Sachen Ter­ra-Bau­be­darf 7, der Vor­steu­er­ab­zug davon abhän­gig ist, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen eine ord­nungs­ge­mä­ße Rech­nung mit Umsatz­steu­er­aus­weis vor­liegt. Obgleich die Aus­füh­run­gen des EuGH in Sachen Pan­non Gép im Ergeb­nis eine rück­wir­ken­de Aner­ken­nung des Vor­steu­er­ab­zugs in dem kon­kre­ten Fall bedeu­te­ten, sei damit kei­ne gene­rel­le Abkehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des EuGH, ins­be­son­de­re in Sachen Ter­ra Bau­be­darf, ver­bun­den, da er sich dafür mit Art. 179 MwSt­Sys­tRL bzw. Art. 18 Abs. 1 Unter­ab­satz 1 der Sechs­ten Richt­li­nie sowie sei­ner Ent­schei­dung in Sachen Pan­non Gép hät­te aus­ein­an­der­set­zen müs­sen 8.

Der BFH hat in Ver­fah­ren zum einst­wei­li­gen Rechts­schutz unter Wür­di­gung der EuGH, Ent­schei­dun­gen Ter­ra Bau­be­darf und Pan­non Gép ernst­li­che Zwei­fel geäu­ßert, ob der Vor­steu­er­ab­zug aus einer zunächst feh­ler­haf­ten Rech­nung auch dann ver­sagt wer­den kann, wenn die­se Rech­nung spä­ter berich­tigt wird, sofern das zunächst erteil­te Doku­ment die Min­dest­an­for­de­run­gen (Rech­nungs­aus­stel­ler, Leis­tungs­emp­fän­ger, Leis­tungs­be­schrei­bung, Ent­gelt, geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er) an eine Rech­nung erfüllt 9.

Mit der Ent­schei­dung Petro­ma Trans­ports 4 hat der EuGH nun­mehr sei­ne Aus­füh­run­gen zur rück­wir­ken­den Rech­nungs­be­rich­ti­gung im Urteil Pan­non Gép prä­zi­siert. Rn. 34 und 35 die­ses Urteils las­sen jeden­falls für das Ver­fah­ren im einst­wei­li­gen Rechts­schutz den Schluss zu, dass der EuGH tat­säch­lich die rück­wir­ken­de Berich­ti­gung aner­ken­nen woll­te 10. Denn er ver­weist auf die Rn. 43 bis 45 des Urteils Pan­non Gép und wie­der­holt die Aus­sa­ge, dass einem Steu­er­pflich­ti­gen bei Vor­lie­gen der mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs und Ein­rei­chung einer kor­ri­gier­ten Rech­nung bei der Behör­de vor Erlass ihrer Ent­schei­dung der Vor­steu­er­ab­zug nicht mit Hin­weis auf die ursprüng­lich feh­ler­haf­te Rech­nung ver­sagt wer­den kann. Eine Berich­ti­gung oder Ergän­zung von Rech­nungs­an­ga­ben nach die­sem Zeit­punkt reicht dage­gen nicht aus.

Eine rück­wir­ken­de Rech­nungs­be­rich­ti­gung schei­det vor­lie­gend jeden­falls im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren auch nicht des­halb aus, weil die Rech­nungs­be­rich­ti­gung auch den Leis­tungs­ge­gen­stand und damit even­tu­ell eine Min­dest­an­for­de­rung an eine Rech­nung im Sinn der Recht­spre­chung des BFH 11 betrifft. Zumin­dest für den vor­lie­gen­den Fall, in dem der Leis­tungs­ge­gen­stand in der ursprüng­li­chen Rech­nung rudi­men­tär umris­sen wur­de und mit der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ledig­lich die aus­drück­li­che Nen­nung von Bezugs­do­ku­men­ten zur Prä­zi­sie­rung nach­ge­holt wird, ist eine sol­che Ein­schrän­kung nicht gebo­ten. Es han­delt sich nicht um einen Fall einer feh­len­den Rech­nung. Die­ses ergibt sich wie­der­um aus dem EuGH, Urteil Petro­ma Trans­ports. Berich­tigt wur­de in die­sem Fall gera­de die unzu­rei­chen­de Bezeich­nung des Leis­tungs­ge­gen­stands im wei­te­ren Sinn. Eine Ein­schrän­kung hin­sicht­lich der Rück­wir­kung der Rech­nungs­be­rich­ti­gung mach­te der EuGH indes nicht.

Die Rech­nungs­be­rich­ti­gung erfolg­te vor­lie­gend auch "vor Erlass" der Behör­den­ent­schei­dung, da das Ein­spruchs­ver­fah­ren beim Antrags­geg­ner noch nicht abge­schlos­sen ist. Jeden­falls bei der in die­sem Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­sche Betrach­tung ist das Urteil Petro­ma Trans­ports des EuGH dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass zumin­dest kein Zeit­punkt vor Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung gemeint ist, da die Behör­de bis zu die­sem Zeit­punkt als Her­rin des Ver­fah­rens die ursprüng­li­chen Rech­nun­gen und Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen auf die Rich­tig­keit hin über­prü­fen kann 12.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 20. Okto­ber 2014 – 2 V 214/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010, – V R 55/​09, BSt­Bl II 2011, 235 zur Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG – Sechs­te Richt­li­nie[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.11.1994, – V R 45/​93, BSt­Bl II 1995, 395; vom 21.01.1993, – V R 30/​88, BSt­Bl II 1993, 385; vom 24.09.1987, – V R 50/​85, BSt­Bl II 1988, 688, 691 f.; Beschlüs­se vom 29.11.2002, – V B 119/​02, BFH/​NV 2003, 518; vom 14.10.2002, – V B 9/​02, BFH/​NV 2003, 213; vom 22.07.2014, – XI B 29/​14; Hes­si­sches FG, Beschluss vom 16.09.2005 – 6 – V 2616/​05[]
  3. EuGH, Urteil vom 15.07.2010, – C‑368/​09, Pan­non Gép, Slg. 2010, I‑7467[]
  4. EuGH, Urteil vom 08.05.2013, – C‑271/​12, BB 2013, 1365[][]
  5. FG Nürn­berg, Beschluss vom 07.10.2010, 2 – V 802/​2009, EFG 2011, 1113; FG Saar­land, Beschluss vom 16.02.2012, 2 – V 1343/​11, EFG 2012, 1115; Mar­tin, BFH/​PR 2010, 388; Ster­zin­ger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478; Wag­ner, UVR 2010, 311[]
  6. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 25.10.2010 – 5 K 425/​08, DSt­RE 2011, 1337; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 22.02.2011 – 5 – V 5004/​11, EFG 2011, 1295; FG Köln, Urteil vom 13.07.2011 – 2 K 2695/​10; FG Ham­burg, Beschluss vom 06.12.2011, 2 – V 149/​11, DSt­RE 2013, 93; Huschens, UVR 2010, 333; Meu­rer, DStR 2010, 2442[]
  7. EuGH, Urteil vom 29.04.2004, – C‑152/​02, DSt­RE 2004, 830[]
  8. FG Ham­burg, Beschluss vom 06.12.2011, 2 – V 149/​11, DSt­RE 2013, 93[]
  9. BFH, Beschlüs­se vom 20.07.2012, – V B 82/​11, BSt­Bl II 2012, 809; und vom 10.01.2013, – XI B 33/​12, BFH/​NV 2013, 783[]
  10. so auch Nie­der­säch­si­sches FG, Beschluss vom 01.10.2013, 5 – V 217/​13, EFG 2013, 2049; Prätz­ler, juris­PR-Steu­erR 26/​2013 Anm. 5; Grune/​AktStR 2013, 467 f.; Streit/​Rust, BB 2014, 1239, 1249; Bunjes/​Leonard, UStG, 13. Auf­la­ge 2013, § 13 Rz. 9a[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 20.07.2012, – V B 82/​11, BSt­Bl II 2012, 809, eben­so Nie­der­säch­si­sches FG, Beschluss vom 01.10.2013, 5 – V 217/​13 EFG 2013, 2049[]
  12. eben­so Wid­mann in Schwarz, UStG, § 14 Rz. 156b; wei­ter­ge­hen­der Ster­zin­ger, UR 2014, 596, 597[]